מבזק מס מספר 1062 - 8.5.2025

בתאריך 6.5.2025 פורסם נייר עמדה מקצועי מס' 3/2025 בעניין "אי תחולת הוראות סעיף 8ב לפקודה על הכנסות מראש המהוות הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה בידי נישום".

סעיף 8ב קובע:

״הכנסה לפי סעיף 2(6) או 2(7) תיכלל בהכנסתו החייבת של הנישום בשנת המס שבה קיבל אותה בפועל גם אם היא הכנסה מראש…״

רקע לחקיקה:

סעיף 8ב נוסף לפקודה בראשית שנות ה־80, בתקופה שהתאפיינה באינפלציה גבוהה, כדי להתמודד עם עיוותים פיסקאליים הנובעים מהכרה לא סימטרית בהכנסות ובהוצאות – בנוגע להכנסות מראש.

לפי הגישה החשבונאית המקובלת (שיטת הצבירה), נישום מכיר בהכנסות רק כאשר השירות סופק או כשהנכס שימש בפועל, גם אם התקבל התשלום מראש. ההוצאות השוטפות (תיקונים, צבע וכד') שנדרשות לצורך ייצור ההכנסה מוכרות כבר במועד היווצרות ההתחייבות.

יישום החשבונאות מוביל לפער מכיוון שההכנסות נדחות לעתיד לפי ערך נומינלי בעוד ההוצאות (השוטפות) מוכרות מיידית בערכן הראלי. מצב זה שחק את ערך המס, בעיקר בתקופות אינפלציוניות.

ולכן חוקק סעיף 8ב הקובע במפורש את מועד הדיווח על הכנסות מראש מדמי-שכירות והוא גובר על כל עיקרון חשבונאי.

סעיף 8ב מנסה לאזן ולקבוע עיתוי אחיד להכרה בהכנסות מראש לפי סעיפים 2(6) ו־2(7), ולחזק את ההקבלה  בין מועד ההכרה בהכנסה לבין מועד ההכרה בהוצאה.

עמדת רשות המסים כפי שהובאה בנייר העמדה:

• סעיף 8ב אינו מחייב דיווח על בסיס מזומן בלבד, אלא קובע שהכנסה מראש תדווח במועד קבלתה בפועל או לפי שיטת הצבירה – לפי המוקדם ביניהם.

• הסעיף אינו חל על הכנסות מדמי שכירות שהינן הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, כאשר הנישום מדווח לפי שיטת צבירה – גם אם מדובר בהכנסה מראש.

רשות המסים מדגישה כי מדובר בעמדה עקבית אשר נשמרת מזה שנים, וזאת בניגוד לפרשנות שננקטה בפס"ד קריית יהודית, אשר יישמה את סעיף 8ב גם על הכנסות שכירות מעסק.

הערות:

• רקע לחקיקה – לדעתנו, מטרתו של סעיף 8ב הייתה להתמודד עם שחיקת ערך המס בתקופות אינפלציוניות, ולא נבעה מהטעם של חוסר סימטריה בין מועד ההכרה בהכנסות לבין מועד ההכרה בהוצאות. שהרי לפי שיטת הצבירה, הוצאה מוכרת רק כאשר היא נצרכת בפועל, ולא ניתן להקדימה מראש (לדוגמא – פחת). לכן, אין מדובר בפער הקבלה אמיתי, אלא ברצון לקדם את מועד החיוב במס על ההכנסה, לנוכח שמירת ערך הכסף אגב תנאי אינפלציה דאז.

• רלוונטיות החוק – האינפלציה בשנות ה – 80 הייתה גבוהה לאין שיעור מהאינפלציה בשנים האחרונות, (גם ביחס לשנת 2022 בה הייתה האינפלציה בישראל בשיעור 5.3% – שיא של שני עשורים) ולכן ייתכן שאין הצדקה לשימור הסעיף בסביבה מאקרו כלכלית של ימינו.

• חוסר סימטריה – רשות המסים מבקשת להקדים את מועד ההכרה בהכנסה מראש למועד הקבלה בפועל (סעיף 8ב), אך אינה מציעה למשלם דמי השכירות להכיר בהוצאה מראש על בסיס מזומן, אלא על בסיס צבירה ביחס להכרת ההוצאות מראש. ולנו יש לתהות אם המטרה היא בין היתר להגן מפני שחיקת ערך הכסף – מדוע אין המשלם זכאי לאותה הגנה?

• • אין הוצ' שוטפות – כאשר אין הוצאות שוטפות, לא נוצר "עיוות" (לגישת המחוקק, ראה הערתנו לרקע לחקיקה) בין הכרה בהוצאה (שנה שוטפת) לבין דחיית ההכנסה לשנת המס הבאה. במקרים בהם מתקבל תשלום מראש שאינו מלווה בהוצאות שוטפות מקבילות (למשל – הכנסות מהשכרה ללא הוצאות פרט לפחת או במסלול הכנסות מדירת מגורים במסלול מס על המחזור בשיעור 10%), אזי ראוי לבחון האם יש הצדקה להקדמת מועד החיוב במס.

  • הבהרת הרשות – עמדת רשות המסים מבהירה בצורה שאינה משתמעת לשתי פנים כי הסעיף אינו חל על הכנסות שכירות מעסק וזו גישתה מימים ימימה. וזאת למרות פס"ד קרית יהודית שקבע ההפך. עם זאת, חשוב לוודא כי גישה זו מיושמת בפועל ברמת השטח, שכן לפי הידוע לנו מתקיימים עדיין דיונים בין נישומים לפקידי שומה בנושא זה.חוסר עקביות בין 2 גישות בסיס מזומן לבסיס מצטבר – רשות המיסים אינה יכולה לאחוז את החבל בשני קצותיו. רשות המיסים מפרשת את סעיף 8ב כאילו אינו קובע כי בסיס הדיווח יהיה תמיד על בסיס מזומן, אלא במועד קבלת ההכנסה או על בסיס צבירה – כמוקדם מבניהם.

    כך שלא ברור מדוע רשות המיסים מבקשת לקבל את המוקדם מבין השתיים (צבירה או בפועל), ולא קבעה כי הוא יחול באופן מלא, וכל עוד לא התקבלו הכנסות לא יהיה מיסוי.

  סיכום: בסביבת אינפלציה כפי שקיימת כיום – יש לבחון את נחיצות סעיף 8ב ואת החלתו. טוב עשתה רשות המסים כשהבהירה רשמית את עמדתה רבת השנים  באשר לאי תחולת הסעיף על הכנסות שכירות מעסק, כך שעמדה זו תוטמע בכלל משרדי השומה.

  למען שלמות התמונה וציבור שקיבל הכנסות מראש בגין השכרת נכס, נציין את הסיפא של הסעיף לפיה במידה והיו הוצאות בשנים מאוחרות לשנת ההכרה בהכנסה – הרי שהן יותרו בניכוי כנגד כל מקור, ובמידה ולא יהיה מול מה לקזזן הרי שיותר תיקון הדוח ודרישת ההוצאות כנגד השנה בה דווחה ההכנסה לפי 8ב'.

  לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) בועז כהן, ממשרדנו.

   

בעלי מניות זרים הבוחנים את המבנה הנכון לפעילות עסקית בישראל – נדרשים לשקול את היבטי המס: כאשר חברה זרה פועלת בישראל (ולהיפך), ייתכן שתתחייב במס בגין פעילותה, אף אם אין לה מוסד קבע בישראל (לדוגמא בהחזקת "פאסיבית" של נכס נדל"ן), ייתכן כי יקום לחברה מוסד קבע בישראל ואף ייתכן כי השליטה והניהול על עסקיה של החברה יתקיימו מישראל.

בין מוסד קבע לבין שליטה וניהול מפריד קו דק ומאוד חשוב:

• מוסד קבע (Permanent Establishment – PE) הוא נוכחות פיזית קבועה של חברה במדינה הזרה – משרד, שלוחה, אתר בנייה, נציגות קבועה המנהלת עסקאות מהותיות בשם החברה.

• שליטה וניהול (Place of Effective Management – POEM) מתייחסת למקום בו מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות של החברה כגון: קביעת מדיניות, תכנון עסקי, וכיו"ב.

במקרים רבים חברה זרה תקיים בישראל מוסד קבע – למשל, שלוחה מקומית המטפלת בלקוחות – מבלי שההחלטות האסטרטגיות מתקבלות בישראל. במקרה כזה החברה תחויב במס בישראל בגין ההכנסה המופקת בישראל אך לא תיחשב תושבת ישראל. מנגד, בהחלט ייתכן מקרה בו ישנה נוכחות פיזית דלה מאוד של מנהלי החברה הזרה, אך היא עשויה להיות כה מהותית עד כי ניתן יהיה לטעון שמרכז קבלת ההחלטות האפקטיבי מתקיים מישראל. במקרים אחרים, הפעילות בישראל היא פעילותה היחידה של החברה הזרה ונציגי בעלי המניות בישראל מקבלים סמכויות נרחבות לגבי אותה פעילות, עד כדי כך שניתן לייחס לאותם נציגים מאפיינים של שליטה וניהול ולא רק של מוסד קבע.

המשמעות של שליטה וניהול מישראל הינה קביעת תושבות מס ישראלית של החברה הזרה (נוסף על תושבות המס הזרה). הבחנה זו חשובה במיוחד בעת חלוקת דיבידנדים. אם החברה תיחשב כתושבת ישראל, יחולו עליה דיני המס בישראל במלואם, לרבות חובת ניכוי מס במקור מדיבידנדים.

לעומת זאת, אם החברה נחשבת לתושבת חוץ המנהלת מוסד קבע בלבד בישראל – הרווחים שיוחסו לפעילות הישראלית יחויבו במס בישראל, אך לא תחול חבות במס בישראל בעת חלוקתם, בהעדר "מס סניף" בישראל (ראו מבזק מס' 729).

ככל שמתקיימת טענת תושבות כפולה שתי המדינות טוענות לתושבותה של החברה – עולות שאלות של חלוקת זכויות המס בין המדינות.

על פי מרבית האמנות למניעת מסי כפל, ההכרעה באשר לתושבות במקרה כזה נעשית באמצעות מנגנון הסכמה הדדית. אמנות המס עליהן חתומה ישראל (בנוסחן המקורי), כוללות ברובן הליך הסכמה הדדית בו על המדינות להגיע להסכמה בנוגע לתושבות המס הכפולה. עם זאת, אמנת ה- MLI עליה חתומה ישראל, אינה מחייבת את המדינות להגיע להסכמה הדדית בנוגע לתושבות החברה. כלומר, ייתכן מצב בו רשות המסים בישראל תראה בחברה תושבת ישראל, ואילו המדינה הזרה תתעקש כי מדובר בתושבת מדינתה – והתוצאה: תושבות כפולה, ללא ודאות לפתרון אפקטיבי (ראו מבזקינו מס' 764, 887 ו- 913).

נזכיר כי ככל שהחברה תסווג כתושבת ישראל, יוחלו עליה בין היתר תיקוני החקיקה האחרונים שנקבעו בחוק ההסדרים – רווחיות עודפת סעיף 62א וחיוב במס על עודפי החברה הצבורים בשיעור 2%, במסגרת סעיף 81א – 81ו לפקודה (ראו מבזקינו מס' 1047, 1048 ו- 1050).

בכדי להימנע מתקלה יש לבחון את האפשרות לשימוש במבנה תאגידי אחר.

לדוגמא, קיום הפעילות בישראל באמצעות שותפות שקופה או שימוש "בחברה בית" כאשר מדובר בהחזקה בנדל"ן. במבנים אלה, ההכנסה מיוחסת ישירות לבעלת המניות הזרה (אשר אין ספק באשר לתושבותה הזרה), ואין נפקות לתושבות הישות התאגידית הפועלת בישראל, ובכך ניתן לצמצם או לאיין את החשיפה לסיווג כתושבת ישראל.

אין להניח שפעולה באמצעות חברה זרה משמעותה בהכרח שימור תושבות החוץ של החברה הזרה.

קיומם של שליטה וניהול או של מוסד קבע תלויים בעובדות ובהתנהלות בפועל, חשוב להיוועץ בעת הקמת המבנה התאגידי ולא בדיעבד, תוך בחינת מכלול האפשרויות הקיימות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.