מבזק מס מספר 1061 - 24.4.2025

בימים אלו, פרסמה רשות המיסים שני חוזרים מקצועיים, הדנים בהטבות למשכירי דירות למגורים בהתאם לפרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט-1959 (להלן: "החוק").

האחד, חוזר מס הכנסה 4/2025 הדן בהטבות לבניינים להשכרה במסלול הישן (להלן- "המסלול הישן" או "חוזר המסלול הישן", לפי העניין), לגביהם ניתן היה להגיש בקשה לכתב אישור עד ליום 31.3.2024 (לאחר הארכת המועד שניתנה בעקבות מלחמת חרבות ברזל) והשני, חוזר מס הכנסה 5/2025 העוסק בהטבות לבניינים לשכירות מוסדית, מסלול ההטבות הנוכחי (להלן- "מסלול ההשכרה המוסדית"), לגביו ניתן להגיש בקשות עד ליום 31.12.2031.

רבות דיברנו אודות ההטבות למשכירי דירות בהתאם למסלולים לעיל (ראו מבזקים 871, 886, 902, 905, 973, 1009) ולא נפרט במבזק זה את עיקרי החוק והתנאים לקבלת ההטבות. נתייחס לשתי סוגיות העולות מהחוזרים, שיש לתת עליהן את הדעת ובמקרה הצורך אף לנסות להסדירן מול פקיד השומה או הרשות להשקעות.

זהות השוכרים:

במסלול הישן, לא נקבעה מגבלה בנוגע לזהות השוכר (יחיד או חברה), הכל בתנאי שהשימוש בדירה המושכרת הינו למגורים, וגם השכרה לתאגידים, לדוגמא, אם השוכרת היא חברה ששכרה את הדירה עבור עובד שלה, לא מנעה קבלת הטבות בידי המשכיר.

חוזר המסלול הישן קובע אמנם בסעיף 2.3 כי במסלול הישן לא הוגדרו התנאים להשכרה, עם זאת בהמשך קובע החוזר כי "כאשר מדובר בהשכרה לתאגידים, המנהלה, לרוב, לא תאשר את התכנית למעט במקרים חריגים…". להבנתנו, אין בכך משום קביעה כי לא יינתנו הטבות המס בהשכרה לתאגידים במסלול הישן, כל עוד אין מדובר בהשכרה למקבצי דיור (דיור מוגן לקשישים או לעולים חדשים), שכידוע הרשות להשקעות אינה מאשרת תוכניות אלו מלכתחילה, למעט מעונות סטודנטים.

במסלול ההשכרה המוסדית נדרש על ידי הרשות להשקעות, כי ההשכרה תהיה ליחידים ובני משפחותיהם ולא השכרה לתאגידים, כך נקבע גם בנוהל הרשות להשקעות וכן במדריך המלא להשקעה של הרשות להשקעות.

בחוזר מסלול ההשכרה המוסדית נקבע מפורשות (סעיף 2.1.5) כי ההשכרה צריכה להיות ליחיד ולבני משפחתו ולא ניתן להשכיר במסגרת התוכנית במסלול החדש לתאגידים כלשהם.

תקופת ההשכרה המינימלית הנדרשת:

כידוע, במסלול הישן (נתייחס ל"בניין חדש להשכרה") נדרשת השכרה של לפחות מחצית משטח הרצפות של הדירות שאושרו בתוכנית, לתקופה מינימלית של 5 שנים מתוך 7 שנים ממועד סיום הבניה (סעיף 53ב(ב) לחוק).

חוזר המסלול הישן (ובהתאמה גם חוזר מסלול ההשכרה המוסדית), קובע את אופן חישוב תקופת ההשכרה לצורך בחינת העמידה בתנאי זה וההשלכות של אי עמידה בו:

1. חישוב תקופת ההשכרה של הדירות המיועדות להשכרה יהא לפי ממוצע של סך חודשי ההשכרה לכל דירה וכן לכלל הדירות המיועדות להשכרה ע"פ כתב האישור.

2. אי עמידה בתנאי ההשכרה ל- 5 שנים בחישוב הממוצע לכלל הדירות המיועדות להשכרה בבניין, תביא, בהתאם לחוזר המסלול הישן, לביטול כלל ההטבות לכלל הדירות שאושרו ולמפרע – הן ההטבות במכירת הדירות והן ההטבות להכנסות ההשכרה.

3. במידה וכתב האישור הינו להשכרה של מעל מחצית משטח הדירות (נניח התוכנית מאשרת 10 דירות ומהן 9 מיועדות להשכרה), וחלק מהדירות המיועדות להשכרה אינן עומדות בכלל זה, יש לבקש אישור המנהלה לצמצום מספר הדירות המיועדות להשכרה, כמובן במגבלה של 50% משטח הרצפות, במידה וע"י כך תהיה עמידה בתנאי קריטי זה!!

4. במידה ובחישוב הממוצע, לכלל הדירות המיועדות להשכרה בבניין, עומדים בתנאי ההשכרה ל- 5 שנים, אולם בדירות מסוימות לא עומדים בתנאי זה (וחלפו 7 שנים), לעמדת רשות המיסים, לא ניתן יהיה לקבל ההטבות על פי החוק בעת מכירתן של דירות אלו, בגין מכירתן (אנו מניחים שההטבות בגין ההכנסות מהשכרה יינתנו).

5. לעניין מע"מ נקבע, כי דירות שלא הושכרו לתקופה מינימלית של 5 שנים מתוך 7 ממועד סיום הבניה, לכשימכרו, גם אם אושרו במסגרת כתב האישור, מכירתן לא תהיה פטורה ממע"מ לפי סעיף 31(1א) לחוק מע"מ.

   הסנקציות שנקבעו בחוזר המסלול הישן בגין אי עמידה בתנאי ההשכרה ל- 5 שנים מתוך 7 שנים ממועד סיום הבניה הינן מהותיות וקשות ומהוות החמרה בעמדת רשות המיסים, שאפשרה במקרים בהם לא ניתן היה להשכיר את הדירות מסיבות אובייקטיביות חיצוניות, לנטרל חלק מהתקופה בה המשכיר עשה מאמצים להשכיר את הדירות אך לא הצליח להשכירן. טוב תעשה רשות המיסים אם תתייחס בליברליות למקרים אלו.

   למשרדנו ניסיון עשיר בליווי והגשת תוכניות לאישור הרשות להשקעות ועד להכנת דוח הביצוע, הן בהגשת השגות על החלטות המנהלה.

    

   לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

    

ביה"ד האזורי (ב"ל 20330-06-21) דחה ביום 26/03/2025 את תביעתה של סוליקו גגלאשוילי (להלן: המבוטחת) להכיר בה כתושבת, תוך שלילת זכאותה לקצבאות והשבת קצבאות לביטוח הלאומי (להלן – הב"ל).

תמצית טיעוני המבוטחת

• יש לבטל החלטות הב"ל מיום 6/3/19 ומיום 9/2/20 השוללת את תושבותה באופן רטרואקטיבי מיום 1.10.16 מאחר וניתנו על בסיס קריטריון פסול.

• יש לחייב את הב"ל לשלם לה את הקצבאות מתוקף מעמדה כתושבת ולבטחה רטרואקטיבית בביטוח בריאות.

• לטענתה, הסתמך ב"ל באופן בלעדי על מבחן "התא המשפחתי" כלומר, העובדה כי בעלה שוהה בגאורגיה – והתעלם מכל הזיקות האישיות האובייקטיביות של המבוטחת לישראל. נוסף לכך, יש בכך פגיעה בזכותה לשיווין ואפליה מגדרית כאילו האישה תלויה בבעלה ואינה ישות עצמאית. לטענתה, יש לתת את הדעת לסגנון החיים המשתנה ולאופי המשתנה של התושבות כאשר היא בגיל הפרישה (ללא מחויבות לילדים קטנים או לעבודה מגבילה), ויש לראות בה בשהייתה בחו"ל ולצורך שמירת יחסיה עם בעלה.

• המבוטחת טענה כי מירב הזיקות שלה הן תמיד לישראל, מבחינה סובייקטיבית והן מבחינה אובייקטיבית.

• מגורים: בבעלותה דירה באשקלון בה מתגוררת ונושאת בכל התשלומים.

• משפחה: כל ילדיה, נכדיה, אמה ואחיה גרים בארץ.

• כלכלה ונכסים: יש לה חשבון בנק בארץ, כרטיסי אשראי ישראלי וצ'קים, טלפון סלולרי ישראלי ופוליסת ביטוח חיים.

• שירותים רפואיים: מקבלת שירותים רפואיים בישראל (לא בגאורגיה) כולל טיפולים שוטפים.

• חיי יום יום: קניות, תשלומים שוטפים והחיים היומיומים מתנהלים בארץ.

• לטענתה שהותה בגאורגיה רק לצורך שמירה על תא הזוגיות ולא כמרכז חיים.

היא אינה עובדת בגאורגיה, ללא נכסים שם ומגיעה לבקר את בעלה לפרקים, בעלה שוהה שם לצרכים עסקיים ובכוונתה להמשיך חייה בישראל.

תמצית טיעוני הב"ל

• מרכז חייה לפחות, מ-2016 לא בישראל, לצד בעלה המנהל בגאורגיה עסק עצמאי ומתגורר שם דרך קבע, המכתב שנשלח ב- 30.5.2019 קיבלה עדכון כי לאור שלילה רטרואקטיבית של זכאותה לקצבת אזרח ותיק נוצר חוב מעל 27,000 ש"ח .

• התביעה הוגשה למעלה משנתיים ועל כן דינה להידחות.

• המבוטחת שוהה רוב הזמן בחו"ל בשנים 2016-2020 (1073 יום בגאורגיה ו- 754 ימים בישראל).

• תלויה כלכלית בבעלה באופן מוחלט, הוא המפרנס היחידי, בארץ לא עבדה וניסיון הקוסמטיקה היה מועט ללא לקוחות.

• פתיחת עסק בארץ נעשתה רק לאחר שהוגשה בקשה לתושבות מחדש, לא הייתה כאן פעילות ממשית.

• בתחום הרפואי – טופלה בגאורגיה, שם יש לה רופאת משפחה קבועה.

החל מ- 2007 – רוב ימיה שוהה בגאורגיה ולא בישראל.

דיון והחלטה

• ביה"ד נשען על החלטות ביה"ד הארצי (דוידי) – "יש לזכור כי סגנון החיים משתנה, הניידות גוברת, יש להתחשב בכך, בעיקר כאשר מדובר בביטחון סוציאלי ובמישנה עוצמה כאשר מדובר בקצבת זקנה. רבים נודדים מארצם בגיל מבוגר מסיבות שונות… מתאלמנים ונישאים בשנית לתושבי מדינות, אין הגדרה ברורה לתושבות. יש להגדירה עפ"י התכלית תכלית קצבת הזקנה, היא לתמוך במי שהגיע לגיל מבוגר".

• ההלכה הפסוקה קובעת כי בחינת תושבתו של אדם תיבחן לאור מאפייני מרכז חייו במבחן הידוע בשם "מירב הזיקות".

• בפס"ד כדורי נקבע כי כדי להגיע למסקנה עובדתית בדבר מרכז חיים יש לבחון את הנסיבות של זמן שהייה בישראל, קיום נכסים בישראל, מקום מגורים פיזי, מקום מגורי המשפחה, אופי המגורים, קשרים קהילתיים חברתיים, מקום עיסוק והשתכרות, מקום אינטרסים ועוד.

• בהחלטתו, ביה"ד נשען על מכתב שכתבה לב"ל בו טענה כי השהות בחו"ל על מנת להיות "בקרבת בעלה שעובד כעצמאי בחו"ל זה שנים".

• ביה"ד מגיע להחלטה כי אין בתשתית הראייתית כמו גם ההתרשמות מהעדויות בהליך לקיים את הנטל הנדרש להוכחת מרכז חייה של המבוטחת בתקופה הרלוונטית.

• לנוכח האמור – התביעה נדחית הן בשל טענת ההתיישנות והן לגוף התביעה.

  לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן, ממשרדנו.