אנו נתקלים באופן תדיר באנשים המעתיקים את תושבותם אל מחוץ לישראל, אשר תוהים האם הם נדרשים למכור את בית המגורים שלהם כחלק מהליך "ניתוק התושבות". מבחני התושבות בדיני המס בישראל נשענים על שתי זרועות עיקריות:

• האחת, מבחן ימי השהייה בישראל, שעשוי להוות חזקה הניתנת לסתירה שהיחיד הוא תושב ישראל, וממילא מהווה נדבך חשוב לבחינת מרכז החיים;

• השנייה, מבחן מרכז החיים המורכב ממכלול פרמטרים, כאשר אחד המרכזיים שבהם הוא מקום בית הקבע.

מה הוא בית קבע אם כן? לצורך דיני המס, 'בית קבע' הוא נכס מגורים העומד לרשותו של היחיד וזמין למגוריו באופן מידי, אף אם אינו שוהה בו בפועל בכל עת. כך לדוגמא, בית קבע יכול להיות דירה שאינה מושכרת לאחר או כזו המושכרת לטווחים קצרים, דירה אותה שוכר היחיד לתקופה ממושכת, יחידת דיור השייכת לקרובי משפחה המאפשרים ליחיד מגורים חופשיים בה או אף חדר בבית מלון כאשר מדובר בשהייה קבועה.

כאשר אנו באים לבחון את קיומו של בית קבע בהתאם להוראות הדין והפסיקה, נכס מגורים בבעלותו של היחיד המושכר לטווח ארוך ואשר לא ניתן לפנות את דייריו בנקל, לא יחשב לבית קבע בישראל.

לעומת זאת, דירה ששוכר היחיד במדינת היעד לתקופה קצרה – לא תיחשב כ'בית קבע' באותה מדינה.

עמדת מס הכנסה בישראל כפי שהובאה בהחלטות מיסוי ובפסקי דין גורסת כי ניתוק תושבות הוא הליך מתמשך ואינו אקט חד, וכי התגבשותו של בית קבע אף הוא הליך הדרגתי שאורך זמן, כך שאף אם לאדם אין בית קבע בישראל, ייתכן כי ייחשב לתושב ישראל על פי הדין הפנימי.

אם כן, אמנם בית הקבע הינו אחד מבין מספר מבחנים המעידים על תושבותו של יחיד, אולם, זהו מבחן עיקרי וחשוב, לצד מבחן ימי השהייה.

יתירה מכך, העדר קיומו של בית קבע בישראל וקיומו של בית קבע במדינת עיתוק התושבות, מהווה "ג'וקר" להכרעת מקום התושבות. זאת, משום שניתוק תושבות אינו מוכרע לפי הוראות הדין הפנימי בלבד.

אמנות המס, אשר הוראותיהן גוברות על הוראות הדין הפנימי, קובעות מבחנים היררכיים לקביעת תושבות של יחיד, כאשר שתי מדינות טוענות כי הוא תושב מדינתן. ברובן המכריע של האמנות, מבחן בית הקבע העומד לרשותו של היחיד, הינו המבחן הראשון בסדר ההיררכיה במבחני שוברי השוויון באמנה. כך, כאשר אדם מעתיק תושבותו למדינת אמנה, אשר רואה ביחיד תושב לצורכי מס על פי דיניה הפנימיים, יהא בית הקבע מבחן מכריע שיאפשר ניתוק תושבות כבר ממועד העזיבה.

חשוב שוב להדגיש, שעל היחיד להיחשב לתושב המדינה האחרת על מנת להחיל את הוראות שובר השוויון באמנה.

נזכיר, שהיחיד יכול לטעות לניתוק תושבות כבר ממועד העזיבה גם מכוח הוראות הדין הפנימי, על פי מבחן המכונה "מבחן 2+2", בהתאם להגדרת "תושב חוץ" בסעיף 1 לפקודה ("יחיד שהתקיימו בו כל אלה: (א) הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה; (ב) מרכז חייו לא היה בישראל, … בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה (א);"), אלא שזהו מבחן צופה פני עתיד שקשה ליישמו בתקופה הראשונה שעוקבת לניתוק התושבות.

נציין באמרת אגב, כי נכס נדל"ן המניב הכנסת שכירות מהווה זיקה כלכלית לישראל, הן לפי הדין הפנימי והן לפי מבחני האינטרסים החיוניים באמנות המס, אך זו אינה מהותית נוכח מגוון הזיקות הנבחנות האחרות. מובן כי לשמירה על נכס מגורים בישראל היבטים כלכליים ומשפחתיים שאינם מיסויים בלבד.

ניתוק תושבות הוא תהליך משפטי ומעשי שדורש תכנון מוקדם, והתייעצות מקצועית עשויה לחסוך חיכוכים וטעויות יקרות בהמשך הדרך.

במבזקנו הבא נרחיב על השיקולים המיסויים במכירת נכס מגורים בישראל בסמוך לניתוק תושבות או לאחריה, אגב רכישת דירת מגורים במדינת התושבות החדשה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.