לאחר גזירות המס הקשות שנגזרו במסגרת תיקון 277 לפקודת מס הכנסה, תיקון מס' 279 לפקודה הינו נקודת אור. במסגרת החוק להשגת יעדי התקציב וליישום המדיניות הכלכלית לשנת התקציב 2025 (תיקוני חקיקה), התשפ"ה – 2025 – ביום 27.3.2025 פורסם תיקון 279 (להלן – "התיקון ") (מצ"ב קישור לחוק) בו נקבעו הקלות משמעותיות בביצוע שינויי מבנה לפי חלק ה2 לפקודה.
במסגרת התיקון, הוסרו חסמים שונים ועיקר המגבלות שנותרו נועדו לשמירה על הפן הכלכלי-עסקי שבבסיסו של מודל שינוי המבנה, המשך הפעילות העסקית והחזקת הנכסים המועברים בתקופת המגבלות.
כך, הקלה חשובה שעברה במסגרת התיקון הינה ביטול הדרישה לאחזקה מינימלית של 25% במניות החברה הקולטת על ידי בעלי המניות, בתקופת המגבלות (שנתיים מיום שינוי המבנה). הסרת חסם זה תאפשר ביצוע שינויי מבנה גם כאשר בעלי המניות מבקשים למכור את מלוא אחזקותיהם בחברה, נשוא שינוי המבנה שבוצע. הדבר יכול למנוע סיטואציה שהייתה עד היום בה בעלי מניות נמנעו מביצוע שינוי מבנה, כיון שחששו שהדבר עשוי לטרפד עסקת מכירה עתידית.
במסגרת התיקון שהתקבל, בוטל תנאי המשך החזקה ב- 25% מהזכויות בשינויי המבנה הבאים:
במיזוג (תוקן סעיף 103ג(8)), בהעברת נכס לחברה לפי סעיף 104א (נמחק סעיף 104א(א)(1)(ב)), בהעברת נכס לחברה על ידי שותפים בשותפות או בעלים משותפים לפי סעיף 104ב (נמחק סעיף 104ב(א)(1)(ג)), בהעברת נכסים בין חברות אחיות לפי סעיף 104ב(ו) (נמחק סעיף 104ב(ו)(א)), בהעברת מניות לחברות מחזיקות בעלות המניות במעבירה, לפי סעיף 104ג (נמחק סעיף 104ג(א)(4)) וכן בפיצול אופקי ובפיצול אנכי (תוקנו סעיפים 105ג(א)(7)(א) ו-(ב)). בקוצר היריעה, לא ציינו את הסעיפים הנלווים שנמחקו או תוקנו.
נקבעה הקלה בביצוע מיזוג בדרך של החלפת מניות לפי סעיף 103כ:
עד לתיקון נדרש כי יועברו לפחות 80% ממניות החברה הנעברת לחברה הקולטת בתמורה למניות שיוקצו בחברה הקולטת. בתיקון, נקבעה הקלה לפיה נדרש כי יועברו 70% במניות החברה הנעברת.
הקלות ביחסי שווי הנדרשים במיזוג ובפיצול:
תוקן סעיף 103ג(6)(א) ו- (ב) לפקודה: בהליך מיזוג נקבע כי ניתן למזג חברות שיחס השווי ביניהן אינו עולה על 1:19, במקום 1:9, שחל עד לתיקון.
בהתאמה נקבע, כי ניתן למזג חברות "קטנות" יותר שסך הזכויות שיוקנו לבעלי מניותיהן יהווה לפחות 5% משווי הזכויות בחברה הקולטת, במקום מינימום של 10% שהיה נדרש ערב התיקון.
לעניין זה נקבע כי במידה ויחסי השווי הינן בין 1:9 ל- 1:19, נדרש אישור המנהל למיזוג.
תוקן סעיף 105ג(6)(ב) לפקודה: בהליך פיצול נקבע כי ניתן לפצל חברה כך שיחסי הגודל בין שווי השוק של החברות לאחר הפיצול לא יעלה על יחס של 1:9, במקום יחס 1:4 שחל ערב התיקון.
תיקון חשוב נוסף – הינו קביעה מוסדרת בחקיקה לעניין שיעור המס שיחול על בעל מניות בחברה הממוזגת, במכירת מניותיו:
התיקון מתייחס למי שהיה בעל מניות מהותי בחברה המעבירה במועד המיזוג או במועד כלשהו בשנה שקדמה למועד המיזוג. נקבע כי במכירת מניותיו בחברה הממוזגת, יחול שיעור מס של בעל מניות מהותי על חלק רווח ההון שנצמח עד למועד שינוי המבנה מכלל רווח ההון במכירת מניותיו בחברה הממוזגת, גם אם במועד המכירה הוא אינו בעל מניות מהותי.
תיקונים נוספים שהתקבלו:
תוקן סעיף 103ד(א1)(2) ונקבעה הקלה נוספת במיזוג כך ששיעור התמורה במזומן שרשאים לקבל בעלי המניות בחברה המעבירה מהחברה הקולטת יוגבל ל- 49% במקום 40% ערב התיקון.
תוקן סעיף 104א(ב1) ונמחקו סעיף 104ב(א)(4) וסעיף 105ג(14) כך שבוטל התנאי בהעברת קרקע לאיגוד מקרקעין, וכן בהעברת מקרקעין בפיצול לפיו נדרש כי תושלם בניית בניין על הקרקע בתוך 5 שנים ממועד ההעברה/הפיצול.
תחילה ותחולה של התיקון שהתקבל:
יום התחילה הינו 1.5.2025 וככלל, התיקונים שהתקבלו יחולו על שינויי מבנה שיבוצעו מיום 1.5.2025 ואילך.
ואולם, בכל הנוגע לביטול הדרישה להמשך החזקה מינימלית של 25% במניות, הביטול יחול גם על שינויי מבנה שנעשו ערב יום התחילה, ובלבד שביום התחילה טרם הסתיימה תקופת המגבלות, ניתנה הודעה למנהל והתקיימו כל תנאי חלק ה2.
בכל הנוגע לביטול הדרישה לבניית בניין על הקרקע המועברת לאיגוד מקרקעין או בפיצול, תוך 5 שנים, ההקלה תחול גם על שינוי מבנה שנעשו ערב יום התחילה ובלבד שביום התחילה טרם חלפו 5 שנים ממועד העברת הקרקע או הפיצול והתקיימו כל תנאי חלק ה2.
חשוב לציין כי בשנת 2025, החלת הוראת השעה שחוקקה במסגרת תיקון 277 לפקודה (מבזק 1053) הינה חלופה אפשרית לשינוי מבנה, אותה ניתן לשקול במקרים המתאימים.
חלופה זו ניתנת לביצוע רק בשנת 2025, ולכן ימים אלו חשובים לבחינתה, בד בבד עם בחינת החלופות של ביצוע שינוי מבנה פטור, וככל שבעלי המניות והחברה שוקלים יישום של הוראת השעה (פירוק חברה או הוצאת נכסים מחברה לידי בעלי המניות שלא אגב פירוק), משהוספו הקלות בפרק שינויי המבנה במסגרת התיקון האמור – יש לשקלל גם חלופה זו במסגרת בחינת החלופות.
למשרדנו ניסיון עשיר בביצוע שינויי מבנה וכן בבחינת החלופות השונות ובחירת המסלול האופטימלי לכל מקרה ומקרה.
אנו נתקלים באופן תדיר באנשים המעתיקים את תושבותם אל מחוץ לישראל, אשר תוהים האם הם נדרשים למכור את בית המגורים שלהם כחלק מהליך "ניתוק התושבות". מבחני התושבות בדיני המס בישראל נשענים על שתי זרועות עיקריות:
האחת, מבחן ימי השהייה בישראל, שעשוי להוות חזקה הניתנת לסתירה שהיחיד הוא תושב ישראל, וממילא מהווה נדבך חשוב לבחינת מרכז החיים;
השנייה, מבחן מרכז החיים המורכב ממכלול פרמטרים, כאשר אחד המרכזיים שבהם הוא מקום בית הקבע.
מה הוא בית קבע אם כן? לצורך דיני המס, 'בית קבע' הוא נכס מגורים העומד לרשותו של היחיד וזמין למגוריו באופן מידי, אף אם אינו שוהה בו בפועל בכל עת. כך לדוגמא, בית קבע יכול להיות דירה שאינה מושכרת לאחר או כזו המושכרת לטווחים קצרים, דירה אותה שוכר היחיד לתקופה ממושכת, יחידת דיור השייכת לקרובי משפחה המאפשרים ליחיד מגורים חופשיים בה או אף חדר בבית מלון כאשר מדובר בשהייה קבועה.
כאשר אנו באים לבחון את קיומו של בית קבע בהתאם להוראות הדין והפסיקה, נכס מגורים בבעלותו של היחיד המושכר לטווח ארוך ואשר לא ניתן לפנות את דייריו בנקל, לא יחשב לבית קבע בישראל.
לעומת זאת, דירה ששוכר היחיד במדינת היעד לתקופה קצרה – לא תיחשב כ'בית קבע' באותה מדינה.
עמדת מס הכנסה בישראל כפי שהובאה בהחלטות מיסוי ובפסקי דין גורסת כי ניתוק תושבות הוא הליך מתמשך ואינו אקט חד, וכי התגבשותו של בית קבע אף הוא הליך הדרגתי שאורך זמן, כך שאף אם לאדם אין בית קבע בישראל, ייתכן כי ייחשב לתושב ישראל על פי הדין הפנימי.
אם כן, אמנם בית הקבע הינו אחד מבין מספר מבחנים המעידים על תושבותו של יחיד, אולם, זהו מבחן עיקרי וחשוב, לצד מבחן ימי השהייה.
יתירה מכך, העדר קיומו של בית קבע בישראל וקיומו של בית קבע במדינת עיתוק התושבות, מהווה "ג'וקר" להכרעת מקום התושבות. זאת, משום שניתוק תושבות אינו מוכרע לפי הוראות הדין הפנימי בלבד.
אמנות המס, אשר הוראותיהן גוברות על הוראות הדין הפנימי, קובעות מבחנים היררכיים לקביעת תושבות של יחיד, כאשר שתי מדינות טוענות כי הוא תושב מדינתן. ברובן המכריע של האמנות, מבחן בית הקבע העומד לרשותו של היחיד, הינו המבחן הראשון בסדר ההיררכיה במבחני שוברי השוויון באמנה. כך, כאשר אדם מעתיק תושבותו למדינת אמנה, אשר רואה ביחיד תושב לצורכי מס על פי דיניה הפנימיים, יהא בית הקבע מבחן מכריע שיאפשר ניתוק תושבות כבר ממועד העזיבה.
חשוב שוב להדגיש, שעל היחיד להיחשב לתושב המדינה האחרת על מנת להחיל את הוראות שובר השוויון באמנה.
נזכיר, שהיחיד יכול לטעות לניתוק תושבות כבר ממועד העזיבה גם מכוח הוראות הדין הפנימי, על פי מבחן המכונה "מבחן 2+2", בהתאם להגדרת "תושב חוץ" בסעיף 1 לפקודה ("יחיד שהתקיימו בו כל אלה: (א) הוא שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת המס ובשנת המס שלאחריה; (ב) מרכז חייו לא היה בישראל, … בשתי שנות המס שלאחר שנות המס האמורות בפסקת משנה (א);"), אלא שזהו מבחן צופה פני עתיד שקשה ליישמו בתקופה הראשונה שעוקבת לניתוק התושבות.
נציין באמרת אגב, כי נכס נדל"ן המניב הכנסת שכירות מהווה זיקה כלכלית לישראל, הן לפי הדין הפנימי והן לפי מבחני האינטרסים החיוניים באמנות המס, אך זו אינה מהותית נוכח מגוון הזיקות הנבחנות האחרות. מובן כי לשמירה על נכס מגורים בישראל היבטים כלכליים ומשפחתיים שאינם מיסויים בלבד.
ניתוק תושבות הוא תהליך משפטי ומעשי שדורש תכנון מוקדם, והתייעצות מקצועית עשויה לחסוך חיכוכים וטעויות יקרות בהמשך הדרך.
במבזקנו הבא נרחיב על השיקולים המיסויים במכירת נכס מגורים בישראל בסמוך לניתוק תושבות או לאחריה, אגב רכישת דירת מגורים במדינת התושבות החדשה.
