כותרות העיתונים גועשות בימים האחרונים "פסק הדין שמקשיח עמדות: השכיר 6 דופלקסים וחויב בתשלום מס כעסק" ונראה כאילו מיוחס לפסק הדין שינוי במדיניות בתי המשפט, ביחס לשאלת היקף הדירות המושכרות אשר מהווה עסק מהשכרה בידי המשכיר. ובכן לא מיני ולא מקצתי, פסק הדין אינו מתייחס כלל לשאלת הסיווג לצורכי מס הכנסה של דמי השכירות, אלא לשאלת מע"מ העולה אצל קבלנים, שעה שהם בנו דירות המושכרות למגורים מלכתחילה לתקופה העולה על 24 חודש. ובכן פסק הדין כל כולו מתמקד בשאלה האם מר אברהם בן עמי הינו "עוסק" בתחום הבנייה או שעשה זאת כאדם פרטי ונרחיב להלן.

ביום 4.3.2025 פורסם פס"ד של ביהמ"ש המחוזי בירושלים (ע"מ 9172-12-21) בו נקבע כי אברהם בן עמי (להלן – המערער), שבבעלותו חברות בתחום שיפוץ מבנים ועבודות בנייה בענף הנדל"ן למגורים ולו ידע וניסיון בענף, אשר בנה על מגרש בבעלותו ובמישור האישי דירות המיועדות מראש להשכרה למגורים לטווח ארוך, חייב בתשלום מע"מ עסקאות בתום תקופה בת השנתיים ימים הקבועה בתקנה 1(2) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו – 1976 (להלן – התקנות), כיוון שיש לראות בו כמי שעשה שימוש לצורך עצמי בנכסי העסק לצרכי עסק.

רקע

המערער רכש בשנת 2012 מחברה בבעלותו כ- 36% ממגרש לרבות זכויות בנייה עתידיות ( תמורת כ- 1.25 מיליון ₪ + מע"מ) המיועד להיבנות עליו בניין בן 18 דירות מגורים, אשר חלקו במגרש שיקף זכויות ל- 6 דירות מגורים (שלימים פוצלו ל- 8 דירות) בפרויקט העתיד להיבנות, ובחברה נותרו כל יתר הדירות. בשנת 2013 נחתם הסכם שיתוף עם החברה בבעלותו כי הצדדים יתקשרו עם קבלן מבצע לבניית הבניין וכל צד יישא בהוצאות הבנייה היחסיות לדירות שהוא זכאי להם, והכל עד שלב קבלת המפתח. בשנת 2017 הסתיים הפרויקט והמערער קיבל לידיו 6 דירות דופלקס ששווי השוק מוערך לכדי כ- 13.2 מיליון ₪. כאמור לעיל, דירות אלו פוצלו ל-8 דירות, אשר הושכרו למגורים לטווח ארוך העולה על שנתיים. כמובן יצוין, כי למערער לא היה תיק במע"מ כך שלא נוכה מצידו מע"מ תשומות (בגין רכישת חלק המגרש ועלויות הבנייה) ולא שולם מע"מ עסקאות בגין ההכנסות מהשכרה למגורים, בהיותן פטורות ממס מכוח סעיף 31(1) לחוק מע"מ. כמן-כן, צויין כי בשנים 2019 עד 2021 המערער פתח תיק עוסק מורשה אצל מנהל מע"מ בענף יזמות ובנייה, דיווח דוחות אפס וסגר אותו.

מנהל מע"מ סבר כי המערער עונה להגדרת "עוסק" במקרקעין (בין היתר, לאור בקיאותו הרבה בתחום הבנייה למגורים, אופי העסקה והיקפה הפיזי והכלכלי, הסכם השיתוף עם החברה בבעלותו לצורך הזמנת שרותי הבנייה לרבות פיצול הדירות והשכרתן), ולפיכך השכרת דירות מגורים על ידו נכנסת לגדר "שימוש לצורך עצמי במקרקעין" בהתאם להוראות תקנה 1(2) לתקנות והתאם להוראות תדריך אגף המכס והמע"מ (להלן  – התאמ"ו). לעומתו, טען המערער כי בעניינו לא מתקיימים מבחני העסק, וגם אם כן – הרי שמרגע שהצהיר כי הינו בונה להשכרה למגורים (אף אם מדובר בעסק להשכרה למגורים) – הרי שזו פעילות הפטורה ממע"מ עפ"י חוק מע"מ, ואף אינו חייב ברישום כעוסק ה"חייב במס" לעניין חוק מע"מ. כמו-כן, טען המערער כי לא קיזז מע"מ תשומות ששולם בעת רכישת הקרקע ובעת הבנייה (על כך מעידה כוונתו כי השכרה זו נועדה מלכתחילה להשכרה למגורים הפטורה מע"מ).

בנוסף, טען כי גם אם יוחלט שיש לחייבו במע"מ עסקאות הרי שיום אירוע המס הינו ביום בו הדירות יועדו למגורים, קרי יום רכישת הקרקע (אז שווין היה נמוך יותר משמעותית), ולכל המאוחר ידחה ליום סיום הבנייה (ובוודאי לא למועד תום תקופת השנתיים שבתקנה). המערער גם טען כי מחיר העסקה (שווי הדירות כאמור לעיל) הינו גבוה ויש להפחיתו.

על מנת להיכנס לתחולת תקנה 2(1) לתקנות, ביהמ"ש מנתח את אופי פעילותו של המערער תוך ניתוח כל מבחני העסק (שנקבעו בין היתר בפס"ד רפאל מגיד הידוע), וקובע באופן חד-משמעי וברור כי פעילות המערער הבקיא ברזי ענף הנדל"ן החל מרכישת הקרקע דרך התכנון וההשבחה וכלה בבניית דירות המגורים במסגרת עסקת השיתוף כאמור לעיל ופיצולן – עולה באופן מובהק לכדי עסק (וחורגת מהתנהלות של משקיע פרטי בנדל"ן) ולמעשה המערער עונה להגדרת "עוסק" בתחום המקרקעין כמשמעותו והגדרתו בחוק מע"מ.

לפיכך, פעילות השכרת הדירות עולות לכדי "עסקה" כהגדרת בחוק מע"מ, ולכן חייבת במע"מ עסקאות.

מכאן פונה ביהמ"ש להגדרת "מכר" שבחוק מע"מ הכולל בין היתר גם השכרה של נכס ואף "שימוש בו לצורך עצמי" כהגדרתו בחוק מע"מ ותקנה 1(2) לתקנות.

ביהמ"ש קובע כי פעילות העוסק תחשב כפעילות לצורך עצמי החייבת במע"מ (ככל ולא מתקיימים החריגים בתקנה האמורה) אם מתקיימים שלושת התנאים הבאים: ההשכרה הינה לצרכי העסק, המקרקעין המושכרים הם מנכסי העסק ומי שמשכיר את המקרקעין עשה בהם גם את עבודות הבנייה (וזה מוכח דרך הסכם השיתוף מול הקבלן המבצע ומעורבותו הרבה של המערער במשך תקופת הבנייה ועד פיצול הדירות לצורך השכרתן).

במקרה דנן, ולאור הניתוח המקיף של ביהמ"ש לעניין התקיימותם של כל מבחני העסק הרי ששלושת התנאים בתקנה 2(1) לתקנות מתקיימים, ועל כן המערער חב בתשלום מע"מ עסקאות בשל הכנסה רעיונית – כשימוש לצורך עצמי.

מרגע שקבע ביהמ"ש כי מדובר ב"עסק" של קבלן (קרי, עוסק במקרקעין) המבצע את עבודות הבנייה במקרקעין (במסגרת הסכם השיתוף עם החברה בבעלותו), הרי שרשאי הוא לנכות מע"מ תשומות בין אם הדירות ימכרו בעתיד ובין אם יושכרו בהשכרה פטורה (כאמור בתנאי התקנה). עצם בחירת הקבלן שלא לדרוש את התשומות מלכתחילה מתוך ידיעה כי הדירות יושכרו בהשכרה למגורים הפטורה ממע"מ – אינה מאיינת את הוראת תקנה 1(2) לתקנות בדבר חיוב במע"מ עסקאות עקב שימוש לצורך עצמי במועד תחילת השכרת הדירות למגורים.

מועד החיוב במס במקרה כאמור נקבע בתקנה 2(1) לתקנות – רק בתום תקופה בת 24 חודשים מתחילת תקופת ההשכרה. גם לעניין טענת השווי הגבוה ביהמ"ש לא מצא לנכון להתערב לאור העובדה כי השווי שקבע מנהל מע"מ "נגזר" משמאות שהוכנה לבקשת המערער (!!!) לצורך קבלת משכנתא מהבנק.

ביהמ"ש מסכם וקובע: " מכלול הנסיבות אכן מלמדות  כי פעילותיו של המערער לגבי הנכס נשוא הערעור עולות כדי "עסק" לצרכי חוק מע"מ; ומשום שהמערער לא עמד בנטל להראות מדוע יש להתייחס לנכס זה כאל נכס "פרטי". המערער היה רשום כעוסק לצרכי מע"מ, ובשעה שהשכיר את הדירות לאחר שבנה אותן, המערער חייב במס עסקאות כ"שימוש לצורך עצמי" על פי תקנה 1(2)(ג)(1) לתקנות מע"מ".

לדעתנו, אין ספק שמדובר בפס"ד ייחודי בנסיבותיו וקביעותיו ועל מקרים אלו כבר אמרו חכמים:

  "Hard cases make bad law" וכי מי שעוסק במקרקעין (בדר"כ באמצעות חברות בבעלותו) נשללת ממנו האפשרות לרכוש/להזמין שרותי בנייה בדירות להשקעה ב"כובעו" הפרטי? ככל ותכליתה של תקנה 1(2) הינה לא להפר את איזון הטבוע בעקרון ההקבלה (המעוגן בסעיף 41 לחוק מע"מ)  בין ניכוי תשומות לתשלום מע"מ עסקאות בדרך של קביעת "שימוש לצורך עצמי" בנכסי העסק (אשר התשומות בגינן נתבעו בעבר) – האם נכון הוא להפעילה בשעה שמלכתחילה לא הייתה כוונה כזו? האם זה המקרה בו כדאי להמתין לפסיקת העליון בקביעת שימוש לצורך עצמי? לעניות דעתנו, זהו לא המקרה המתאים

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.