ביום 2 במרץ 2025 ניתן פסק דין ו"ע 8123-04-21, מיכאל מלכיאור ואח' נ' מנהל מסמ"ק ירושלים, העוסק בפרשנות של המונח "דירה יחידה" לעניין מס רכישה עפ"י חוק מיסוי מקרקעין (להלן – חוק מסמ"ק)- ובו נקבע כי מונח זה אינו כולל דירה חלופית בסעיף קבוצת הרכישה (סעיף 9(ג1ג)(2)(ב1) לחוק מסמ"ק להלן: "הסעיף")).

רקע

העוררים היו בעלים של דירת מגורים  להלן- "הדירה הראשונה". בשנת 2023 רכשו זכות לדירת מגורים בקבוצת רכישה (להלן: "זכות בקבוצת רכישה").  עוד לפני-כן, בחודש מאי 2018 מכרו העוררים את דירתם הראשונה, ולמחרת רכשו דירת מגורים – "הדירה השלישית" – מוקד המחלוקת.   מכיון שבמועד רכישת הדירה השלישית היו העוררים בעלי זכות בקבוצת רכישה, קרי  דירה נוספת, שלמו מס רכישה בהתאם למדרגות המס החלות על בעלי דירה נוספת, ובסה"כ 388,800 ₪.

בחודש יוני 2018 נכנס לתוקף תיקון 93 לחוק מסמ"ק (להלן: "התיקון לחוק"), לפיו מי שרכש זכות לדירת מגורים בקבוצת רכישה שבנייתה התעכבה, זכאי לרכוש דירה אחרת הזכאית למדרגות מס של דירה יחידה, במידה ובמועד רכישת הדירה בקבוצת הרכישה, הייתה זו דירתו היחידה.

באוגוסט 2018 פנו העוררים בבקשה לתיקון שומה – בה בקשו לראות את רכישת הדירה השלישית כדירה יחידה, נוכח עיכוב בפרויקט קבוצת הרכישה ומכירת הדירה הראשונה.

בינואר 2019, מסמ"ק הקפיא את שומת המס של העוררים וקבע כי השומה תשונה לדירה יחידה לאחר מכירת הדירה של קבוצת הרכישה.

בהמשך במהלך ינואר 2019 התקבל פסק לטובת העוררים בתיק ו"ע 27213-02-19 (מבזק מס 866).

שם נקבע כי יש לראות בזכות לדירה בקבוצת הרכישה כדירה חלופית לדירה הראשונה ולסווגה כדירה יחידה.

בהתאם התחייבו העוררים בתום הבנייה למכור את הדירה בקבוצת הרכישה.

יישום פסק הדין מ- 2019 – גרר תיקון של מנהל מסמ"ק לשומת מס הרכישה לפיו העוררים אינם זכאים להקלה של דירה יחידה בגין הדירה השלישית, משום שהייתה בבעלותם בעת רכישת הזכות בקבוצת הרכישה דירה, ולפיכך התיקון לחוק אינו חל בעניינם.

טענות העוררים

המושג "דירה יחידה" כולל גם דירה חלופית שהיא בחזקת דירה יחידה.  כאשר קבע המחוקק כי התנאי להחלת הסעיף הינו שבעת רכישת הזכות בקבוצת רכישה הייתה זו דירתו היחידה של הרוכש, התכוון המחוקק גם למצב בו הזכות בקבוצת רכישה מהווה דירה חלופית.  קרי, כאשר התחייב הרוכש למכור דירה קיימת תוך 18 חודשים מיום רכישת הדירה בקבוצת רכישה או תוך 12 חודש מיום סיום בנייתה, לפי המאוחר.

(נטענו טענות טכניות נוספות – לגביהן לא נרחיב).

טענות המשיב

העוררים אינם באים בגדרו של הסעיף שהוסף בתיקון לחוק, שכן בעת רכישת הדירה בקבוצת הרכישה הייתה בבעלותם הדירה הראשונה. הפרשנות שהציעו העוררים לתיקון לחוק, חסרת עיגון לשוני ואינה תואמת את תכליתי החוק.

דיון והכרעה

הסעיף מתייחס לשתי חלופות שיפור מגורים ביחס לדירת מגורים המיועדת להיות דירה יחידה של הרוכש לאחר שימכור את דירתו הקודמת.

כך קבע בית המשפט בפסק הדין בעניין העוררים מיום 17.1.2019, משום שלשתי החלופות הללו תכלית משותפת שהיא "להקל על "משפרי דיור" אשר מתקשרים לרכישת דירה חדשה (קבלן'יד שניה) בעוד הם מחזיקים בדירה קודמת שטרם נמכרה".

הקלה לפי סעיף שיפור המגורים תינתן רק כאשר הדירה הקודמת – הישנה, הייתה דירתו היחידה של הרוכש עד למועד רכישת הדירה החלופית.

בתיקון לחוק בשנת 2018, נוסף סעיף שהגדיר חלופה נוספת לקבלת הקלת מס רכישה;

סיטואציה בה נישום רכש דירה ראשונה יחידה בקבוצת רכישה, אשר בחלוף המועדים בסעיף לא הושלמה בנייתה ולכן רכש דירה אחרת.  אזי הרוכש יהיה זכאי להקלת מס רכישה בחלוף 4 או 6.5 שנים ממועד רכישת הדירה בתנאי – שהעיכוב בבניה חל בנסיבות שאינן בשליטת הרוכש, הרוכש מכר את הדירה בקבוצת הרכישה תוך 18 חודשים ממועד השלמתה, אלמלא רכש את הדירה בקבוצת הרכישה, הייתה הדירה האחרת דירתו היחידה.

במקרה נשוא הדיון – נקבע כי העוררים אינם זכאים להקלה במס רכישה מכיוון;

לשון החוק ברורה ואין כל אזכור ל"דירה חלופית" בסעיף קבוצת הרכישה.

בעת רכישת הדירה השלישית העוררים לא עמדו בתנאי הסעיף.

העוררים הציעו פרשנות שונה לתיקון לחוק משאינם עומדים בתנאי משפרי הדיור, בשונה מרוכש הנותר ללא מדור ונאלץ להיתמך בתחליפי מדור ולשאת בהוצאות שכירות, למשפר מגורים באמצעות קבוצת רכישה, אשר חל עיכוב בהשלמת הפרויקט, ישנו פתרון מגורים והוא דירתו האחרת הקודמת לרכישה במסגרת קבוצת הרכישה.

הצעתם אינה מתיישבת עם דברי ההסבר לתיקון לחוק –  במצב שבו בניית הדירה שנרכשה במסגרת קבוצת הרכישה טרם החלה או שחל עיכוב בבנייתה וזוהי הדירה היחידה של הרוכש, אם ירצה הרוכש לקנות דירה נוספת, הוא ייחשב למי שיש בבעלותו דירה, ולפיכך יחויב במס רכישה בשיעורים הגבוהים החלים על מי שנחשב למשקיע.

ההקלה למי שרכש דירה במסגרת קבוצת רכישה וזו דירתו היחידה, ובעת רכישת כל אחת משתי הדירות לא הייתה ברשותו דירה נוספת, פרט לדירה במסגרת קבוצת הרכישה.

הדברים האמורים באו לידי ביטוי אף בחוזר 2/2019 – שיעור מס הרכישה ברכישת דירת מגורים המהווה תחליף לדירת מגורים יחידה בקבוצת רכישה שבנייתה טרם הסתיימה.

לסיכום –  עמדת העוררים אינה עולה בקנה אחד עם לשון החוק, ואף סותרת את כוונת המחוקק למתן הקלה לקבוצה שנפגעה בעקבות רכישת זכות בקבוצת רכישה שחל עיכוב מהותי בבנייתה.

ו"זכות חליפית" לדירה הראשונה – אינה מקרה של שיפור מגורים, ולכן סעיף קבוצת הרכישה אליו טוענים העוררים לא רלבנטי לעניינם.  ועוד, העוררים קיבלו את ההקלה של משפרי הדיור על הדירה בקבוצת הרכישה והם מבקשים לקבל כעת ברכישת הדירה השלישית הקפאת שומת מס הרכישה, במקביל להקפאת השומה על רכישת הזכות בקבוצת הרכישה. פרשנות זו איננה סבירה.

השלכות לעניין הוראת השעה – תיקון 277 לפקודת מס הכנסה

הקלות המס במסגרת הו"ש לעניין פירוק חברות ו/או הוצאת נכסים מחברות שלא אגב פירוק, מציינות מפורשות לגבי "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק מסמ"ק, כי יינתן פטור ממס רכישה וממס שבח (ומע"מ בשיעור אפס), ולכן חברות אשר משקיעות בנדל"ן במסגרת קבוצות רכישה – יש לבחון זכות זו כזכות במקרקעין לכל דבר ועניין לרבות יישום הוראת השעה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ממשרדנו.