מבזק מס מספר 1056 - 13.3.2025

המונח "מחירי העברה", המתייחס למחיר שיש לקבוע בעסקאות בין-לאומיות המתבצעות בין צדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים, מקבל ביטוי בסעיף 85א לפקודה והתקנות מכוחו, בחוזרי מס הכנסה המתייחסים למחירי שוק ראויים בעסקאות מסוימות (ראו מבזקינו מס' 735 ו- 839), וכן בטופס ייעודי (טופס 1385) בו תושב ישראל נדרש לדווח על אותן עסקאות בין-לאומיות שביצע עם צדדים קשורים.

עם התפתחות הנחיות בינלאומיות בנושא מחירי העברה, ובפרט במסגרת פרויקט ה- BEPS של ארגון ה- OECD והצטרפות ישראל להסכמי חילופי מידע אוטומטיים בנוגע ליישום דיווח של קבוצות רב- לאומיות, נחקק בשנת 2022 תיקון 261 לפקודה (להלן: התיקון).

כבר מעת כניסת התיקון לתוקף (החל מהגשת דוחות המס לשנת 2022 ואילך), נדרשת ישות ישראלית (קרי: חברה, שותפות ואף סניף ישראלי של ישות זרה) לדווח על היותה חלק מקבוצה רב-לאומית (כהגדרתה בסעיף 85א לפקודה), על גבי טופס ייעודי לכך – ט' 1585 (ראו מבזק מס' 963).

בנוסף, במסגרת התיקון, התווספה חובת הגשת דוח "ישות אם סופית" כהגדרתו בסעיף 85ג לפקודה והתקנות מכוחו (להלן: "דוח CBCr") לנישומים שמקיימים תנאים מסוימים.

דוחות CBCr יוגשו באופן מקוון ויוחלפו אוטומטית בין רשויות מיסים במדינות שונות בהתאם להסכם רשויות מוסמכות כהגדרתו בתקנות.

בסעיף 85ג לפקודה מוגדרים שני תנאים מצטברים לצורך קביעת חובת הדיווח כאמור לעיל:

1)   שייכות לקבוצה רב-לאומית.

2)  מחזור הקבוצה המאוחד, בשנה שקדמה לשנת המס, עלה על 3.4 מיליארד ₪, המשקף 750 מיליון דולר ארה"ב. מודגש שככלל, גם הכנסות בלתי רגילות של הקבוצה מובאות בחשבון לעניין המחזור האמור. הוראות מיוחדות וחשובות לעניין שער ההמרה ניתן למצוא בחוזר.

ביום 11.2.2025 פרסמה רשות המסים את חוזר מ"ה מס' 01/2025, שמטרתו הינה לפרט את חובות ודרישות דוח CBCr (להלן קישור לחוזר).

בחוזר מובאת התייחסות טכנית ומהותית לדוח ה- CBCr, וכן קישורים מבורכים לדברי הסבר של ארגון ה- OECD, למאגר שאלות ותשובות ולטפסים רלבנטיים לעריכת הדוח (בפרט – ט' 1686).

אנו ממליצים לקרוא בעיון את החוזר על כל הוראותיו, ובמסגרת מבזק מס זה מצאנו לנכון להדגיש מספר נושאים נבחרים, כדלקמן:

שייכות לקבוצה רב-לאומית:

נזכיר, כי ישות ישראלית המהווה חלק מקבוצה רב לאומית, נדרשת לדווח על כך במסגרת דוח המס  המוגש על ידה לפקיד השומה, על גבי טופס 1585. ישות ישראלית היא חלק מקבוצה רב-לאומית, אם קיימים יחסי שליטה בינה לבין ישות זרה. באופן לא ממצה, ניתן לומר ששליטה מתקיימת בהתקיים החזקה של ישות אחת באחרת בשיעור 50% או יותר.

לעניין זה – ישות ישראלית היא כמובן חברה, אך גם שותפות או סניף (מוסד קבע בישראל).

להלן מספר דוגמאות לישויות ישראליות המהוות חלק מקבוצה רב-לאומית:

• חברה ישראלית המהווה מרכז מו"פ עבור חברה אמריקאית,

• סניף (מוסד קבע) ישראלי של חברה קנדית,

• חברה ישראלית המשקיעה בנכס בארה"ב באמצעות חברת LLC אמריקאית.

לעומת זאת, חברה ישראלית המוחזקת על ידי יחיד (תושב חוץ או תושב ישראל), שמחזיק גם בחברה תושבת חוץ, לא מהווה חלק מקבוצה רב לאומית.

הגשת דוח CBCr

כאשר ישות-האם סופית הינה תושבת ישראל, היא חייבת להגיש את הדוח האמור בישראל באמצעות פורטל ייעודי, או מחוץ לישראל (בתנאים מסוימים), והיא יכולה למנות ישות אחרת מתוך הקבוצה שתגיש את הדוח במקומה.

הדוח יוגש לא מאוחר מ- 12 חודשים מתום שנת המס של ישות-אם הסופית של הקבוצה הרב-לאומית.

חובות ודרישות הדיווח המפורטות לעיל, מדגישות ביתר שאת את החשיבות להקפדה על תיעוד של עסקאות בין-לאומיות ועריכת חקר מחירי העברה.

דגשים נוספים בעניין זה נביא במבזקינו הבאים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר, ממשרדנו.

ביום 2 במרץ 2025 ניתן פסק דין ו"ע 8123-04-21, מיכאל מלכיאור ואח' נ' מנהל מסמ"ק ירושלים, העוסק בפרשנות של המונח "דירה יחידה" לעניין מס רכישה עפ"י חוק מיסוי מקרקעין (להלן – חוק מסמ"ק)- ובו נקבע כי מונח זה אינו כולל דירה חלופית בסעיף קבוצת הרכישה (סעיף 9(ג1ג)(2)(ב1) לחוק מסמ"ק להלן: "הסעיף")).

רקע

העוררים היו בעלים של דירת מגורים  להלן- "הדירה הראשונה". בשנת 2023 רכשו זכות לדירת מגורים בקבוצת רכישה (להלן: "זכות בקבוצת רכישה").  עוד לפני-כן, בחודש מאי 2018 מכרו העוררים את דירתם הראשונה, ולמחרת רכשו דירת מגורים – "הדירה השלישית" – מוקד המחלוקת.   מכיון שבמועד רכישת הדירה השלישית היו העוררים בעלי זכות בקבוצת רכישה, קרי  דירה נוספת, שלמו מס רכישה בהתאם למדרגות המס החלות על בעלי דירה נוספת, ובסה"כ 388,800 ₪.

בחודש יוני 2018 נכנס לתוקף תיקון 93 לחוק מסמ"ק (להלן: "התיקון לחוק"), לפיו מי שרכש זכות לדירת מגורים בקבוצת רכישה שבנייתה התעכבה, זכאי לרכוש דירה אחרת הזכאית למדרגות מס של דירה יחידה, במידה ובמועד רכישת הדירה בקבוצת הרכישה, הייתה זו דירתו היחידה.

באוגוסט 2018 פנו העוררים בבקשה לתיקון שומה – בה בקשו לראות את רכישת הדירה השלישית כדירה יחידה, נוכח עיכוב בפרויקט קבוצת הרכישה ומכירת הדירה הראשונה.

בינואר 2019, מסמ"ק הקפיא את שומת המס של העוררים וקבע כי השומה תשונה לדירה יחידה לאחר מכירת הדירה של קבוצת הרכישה.

בהמשך במהלך ינואר 2019 התקבל פסק לטובת העוררים בתיק ו"ע 27213-02-19 (מבזק מס 866).

שם נקבע כי יש לראות בזכות לדירה בקבוצת הרכישה כדירה חלופית לדירה הראשונה ולסווגה כדירה יחידה.

בהתאם התחייבו העוררים בתום הבנייה למכור את הדירה בקבוצת הרכישה.

יישום פסק הדין מ- 2019 – גרר תיקון של מנהל מסמ"ק לשומת מס הרכישה לפיו העוררים אינם זכאים להקלה של דירה יחידה בגין הדירה השלישית, משום שהייתה בבעלותם בעת רכישת הזכות בקבוצת הרכישה דירה, ולפיכך התיקון לחוק אינו חל בעניינם.

טענות העוררים

המושג "דירה יחידה" כולל גם דירה חלופית שהיא בחזקת דירה יחידה.  כאשר קבע המחוקק כי התנאי להחלת הסעיף הינו שבעת רכישת הזכות בקבוצת רכישה הייתה זו דירתו היחידה של הרוכש, התכוון המחוקק גם למצב בו הזכות בקבוצת רכישה מהווה דירה חלופית.  קרי, כאשר התחייב הרוכש למכור דירה קיימת תוך 18 חודשים מיום רכישת הדירה בקבוצת רכישה או תוך 12 חודש מיום סיום בנייתה, לפי המאוחר.

(נטענו טענות טכניות נוספות – לגביהן לא נרחיב).

טענות המשיב

העוררים אינם באים בגדרו של הסעיף שהוסף בתיקון לחוק, שכן בעת רכישת הדירה בקבוצת הרכישה הייתה בבעלותם הדירה הראשונה. הפרשנות שהציעו העוררים לתיקון לחוק, חסרת עיגון לשוני ואינה תואמת את תכליתי החוק.

דיון והכרעה

הסעיף מתייחס לשתי חלופות שיפור מגורים ביחס לדירת מגורים המיועדת להיות דירה יחידה של הרוכש לאחר שימכור את דירתו הקודמת.

כך קבע בית המשפט בפסק הדין בעניין העוררים מיום 17.1.2019, משום שלשתי החלופות הללו תכלית משותפת שהיא "להקל על "משפרי דיור" אשר מתקשרים לרכישת דירה חדשה (קבלן'יד שניה) בעוד הם מחזיקים בדירה קודמת שטרם נמכרה".

הקלה לפי סעיף שיפור המגורים תינתן רק כאשר הדירה הקודמת – הישנה, הייתה דירתו היחידה של הרוכש עד למועד רכישת הדירה החלופית.

בתיקון לחוק בשנת 2018, נוסף סעיף שהגדיר חלופה נוספת לקבלת הקלת מס רכישה;

סיטואציה בה נישום רכש דירה ראשונה יחידה בקבוצת רכישה, אשר בחלוף המועדים בסעיף לא הושלמה בנייתה ולכן רכש דירה אחרת.  אזי הרוכש יהיה זכאי להקלת מס רכישה בחלוף 4 או 6.5 שנים ממועד רכישת הדירה בתנאי – שהעיכוב בבניה חל בנסיבות שאינן בשליטת הרוכש, הרוכש מכר את הדירה בקבוצת הרכישה תוך 18 חודשים ממועד השלמתה, אלמלא רכש את הדירה בקבוצת הרכישה, הייתה הדירה האחרת דירתו היחידה.

במקרה נשוא הדיון – נקבע כי העוררים אינם זכאים להקלה במס רכישה מכיוון;

לשון החוק ברורה ואין כל אזכור ל"דירה חלופית" בסעיף קבוצת הרכישה.

בעת רכישת הדירה השלישית העוררים לא עמדו בתנאי הסעיף.

העוררים הציעו פרשנות שונה לתיקון לחוק משאינם עומדים בתנאי משפרי הדיור, בשונה מרוכש הנותר ללא מדור ונאלץ להיתמך בתחליפי מדור ולשאת בהוצאות שכירות, למשפר מגורים באמצעות קבוצת רכישה, אשר חל עיכוב בהשלמת הפרויקט, ישנו פתרון מגורים והוא דירתו האחרת הקודמת לרכישה במסגרת קבוצת הרכישה.

הצעתם אינה מתיישבת עם דברי ההסבר לתיקון לחוק –  במצב שבו בניית הדירה שנרכשה במסגרת קבוצת הרכישה טרם החלה או שחל עיכוב בבנייתה וזוהי הדירה היחידה של הרוכש, אם ירצה הרוכש לקנות דירה נוספת, הוא ייחשב למי שיש בבעלותו דירה, ולפיכך יחויב במס רכישה בשיעורים הגבוהים החלים על מי שנחשב למשקיע.

ההקלה למי שרכש דירה במסגרת קבוצת רכישה וזו דירתו היחידה, ובעת רכישת כל אחת משתי הדירות לא הייתה ברשותו דירה נוספת, פרט לדירה במסגרת קבוצת הרכישה.

הדברים האמורים באו לידי ביטוי אף בחוזר 2/2019 – שיעור מס הרכישה ברכישת דירת מגורים המהווה תחליף לדירת מגורים יחידה בקבוצת רכישה שבנייתה טרם הסתיימה.

לסיכום –  עמדת העוררים אינה עולה בקנה אחד עם לשון החוק, ואף סותרת את כוונת המחוקק למתן הקלה לקבוצה שנפגעה בעקבות רכישת זכות בקבוצת רכישה שחל עיכוב מהותי בבנייתה.

ו"זכות חליפית" לדירה הראשונה – אינה מקרה של שיפור מגורים, ולכן סעיף קבוצת הרכישה אליו טוענים העוררים לא רלבנטי לעניינם.  ועוד, העוררים קיבלו את ההקלה של משפרי הדיור על הדירה בקבוצת הרכישה והם מבקשים לקבל כעת ברכישת הדירה השלישית הקפאת שומת מס הרכישה, במקביל להקפאת השומה על רכישת הזכות בקבוצת הרכישה. פרשנות זו איננה סבירה.

השלכות לעניין הוראת השעה – תיקון 277 לפקודת מס הכנסה

הקלות המס במסגרת הו"ש לעניין פירוק חברות ו/או הוצאת נכסים מחברות שלא אגב פירוק, מציינות מפורשות לגבי "זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק מסמ"ק, כי יינתן פטור ממס רכישה וממס שבח (ומע"מ בשיעור אפס), ולכן חברות אשר משקיעות בנדל"ן במסגרת קבוצות רכישה – יש לבחון זכות זו כזכות במקרקעין לכל דבר ועניין לרבות יישום הוראת השעה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ממשרדנו.