ביום 25.2.2025 פרסמה רשות המיסים החלטת מיסוי בהסכם מס' 8933/25 העוסקת בתנאים לקביעת שיעור מע"מ אפס מכח סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק מע"מ (להלן- החוק) בגין השרות שניתן בישראל לתיירים המגיעים לקבלת שרות רפואי בישראל (להלן – תיירות מרפא).
רקע
מדובר בחברה שהינה עוסק מורשה עפ"י החוק ומסווגת כ"סוכן תיירות מרפא" כהגדרתו בחוק תיירות מרפא, התשע"ח-2018. החברה מתווכת בין רופאים, מוסדות רפואיים ובתי חולים בישראל לבין תושבי חוץ (להלן- התיירים) לצורך קבלת שירותים רפואיים.
החברה במסגרת פעילותה העיקרית מאתרת תיירים פוטנציאליים בחו"ל (באמצעות סוכני פרסום ושיווק מקומיים בחו"ל, ומקשרת בינם לבין הרופאים ובתי החולים בישראל תוך ליווי התייר לכל אורך השהות בישראל. הליווי כולל: פגישת התיירים בארץ, ריכוז מסמכים רפואיים, ליווי לביצוע אבחונים רפואיים מקדימים לטיפול וכלה בליווי השחרור שלהם מבית החולים ועד החלמתם לרבות רכישת תרופות, טיפולי פיזיותרפיה וכל מה שחיוני להחלמתם עד עזיבתם את הארץ.
מדובר בשירותים רפואיים כגון: אשפוז בבי"ח, בדיקות רפואיות שונות (לפני האשפוז) וכן טיפולים שונים הניתנים ללא קשר לאשפוז.
התיירים משלמים עבור השרות הנ"ל לרבות העמלה של החברה לפי 2 מודלים, כדלקמן:
א. עמלת נטו – התייר משלם לבי"ח את מלוא התשלום עבור כלל ההליך הרפואי לרבות עמלת החברה, ובי"ח משלם לחברה את העמלה לה היא זכאית.
ב. עמלת ברוטו – התייר משלם לחברה עבור כלל ההליך הרפואי לרבות העמלה לה היא זכאית, והחברה מעבירה לבית החולים (ולשאר הספקים) את התשלומים בגין השירותים שניתנו על ידם.
בנוסף, החברה מעניקה שרותי תיווך בין תושב החוץ (בעודו נמצא בחו"ל) לבין רופאים ישראליים לצורך קבלת יעוץ רפואי באופן מקוון (זום/טלפון/מיילים). שרות זה נפרד לשרותים שתוארו לעיל, וייתכן כי לאחר קבלת היעוץ יגיע תושב החוץ לישראל לקבלת טיפול רפואי במתכונת שתוארה (להלן – שרותי תיווך).
החלטת המיסוי קבעה כי ע"מ שיחול מע"מ אפס מכח סעיף 30(א)(8)(ז) לחוק בגין העמלות כאמור לעיל נדרש שיתקיימו כל התנאים הבאים (במצטבר):
מקבל השרות הינו "תייר" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק. חשבונית המס שתוצא ע"י בי"ח/הגורם הרפואי בגין האשפוז ויתר השרותים הנוספים אגב האשפוז הינה ע"ש התייר (ולא ע"ש החברה). משמע, החברה לא תוכל לקזז את מס התשומות שבחשבונית המס.
התייר מאושפז ב"בית חולים" כהגדרתו בפקודת בריאות העם, 1940, לרבות אם נדרש לטיפול/סיוע רפואי בבית חולים אחר. מובהר כי מרפאה לא עומדת בהגדרה האמורה.
שירותים נוספיםוהכל בזמן ואגב האשפוז (גם אם ניתנו ע"י גורמים רפואיים חיצוניים לבי"ח) אשר יכללו במע"מ אפס כגון: רופא הבודק את התייר למתן חוו"ד רפואית שנייה, אחות סיעודית, רופא המעניק טיפול משלים לאחר האשפוז וכיו"ב.
בהחלטת המיסוי נקבע כי שירותים רפואיים שניתנו בישראל לתייר לפני האשפוז (בין ע"י בי"ח בו אושפז ובין ע"י גורם רפואי אחר), כמו גם שירותים נוספים שניתנו לתייר בישראל לאחר האשפוז שלא בבי"ח בו אושפז – אינם זכאים לשיעור מע"מ אפס אלא חייבים המע"מ מלא.
נותן השרות עומד בתנאי תקנה 12 לתקנות מע"מ- בידי החברה הסכם בכתב המאשר את פרטיה, שם התייר, מענו ומספר דרכונו לרבות הוצאת חשבונית המפרטת את השרות שניתן לו. בנוסף, רישום בספרי החשבונות של החברה את מחיר העסקה לרבות דרך תשלומו והמטבע.
החלטת המיסוי קובעת כי:
א. אם החברה מקבלת עמלת נטו – יהא מחיר העסקה עמלת הנטו המשולמת לחברה ע"י בי"ח.
ב. אם החברה מקבלת עמלת ברוטו – יהא מחיר העסקה ההפרש שבין התמורה המשולמת לחברה ע"י התייר לבין הסכום המשולם ע"י החברה לבי"ח ו/או שאר ספקי השרות.
שיעור המע"מ – על מחיר העסקה (עמלת נטו/ברוטו) יחול מע"מ אפס, בכפוף לקיום יתר התנאים לעיל. אולם, כאשר התייר משלם לחברה את כלל התשלומים (שיטת עמלת ברוטו) ועל חלק מהשירותים הניתנים לתייר (ומשולמים ע"י החברה לספקים) חל מע"מ מלא ועל החלק הנותר חל מע"מ אפס, הרי ששיעור המס החל על העמלה יהא יחסי בין מע"מ מלא למע"מ אפס עפ"י הנוסחא הבאה:
החלק הנותר בעמלה יהא חייב במע"מ אפס.
מכירת תרופות לתייר במסגרת שרותי תיירות מרפא חייבת במע"מ מלא.
תשלום עבור שרותי התיווך של החברה לתו"ח לקבלת שרות רפואי באופן מקוון כמתואר לעיל יחול החריג לסעיף 30(א)(5) לחוק, לפיו ניתן השרות בפועל, בנוסף על תו"ח, גם לתושב ישראל בישראל (קרי, הרופא הישראלי), ולכן בגין שרותי התיווך יחול מע"מ בשיעור מלא.
במקרה כאמור, החברה תוציא חשבונית מס לתושב החוץ.
לעומת זאת, על תשלום בגין שירות היעוץ המקוון שניתן ע"י הרופא בישראלי מישראל לתושב החוץ – יחול מע"מ בשיעור אפס עפ"י סעיף 30(א)(5) לחוק.
צוין בסיפא של החלטת המיסוי כי החלטה זו מבטלת החלטות מיסוי ועמדות מקצועיות שניתנו בעבר ע"י רשות המיסים (כל עוד נקבע בהן אחרת).
במבזקנו זה נמשיך ונעסוק בהיבטי מיסוי בינלאומי הנובעים מתיקון מספר 277 לפקודה ("תיקון החקיקה"). כידוע, סעיף 62א לפקודה קובע מצבים בהם הכנסתה של חברת המעטים, כולה או חלקה, תחשב כהכנסתו של יחיד תושב ישראל.
להלן מובאים שני מצבים אשר סעיף 62א(א1) ("הסעיף") מייצר בהם עיוות, ללא פתרון בהוראות החוק:
פעילות של חברה ישראלית בחו"ל:
לחברת מעטים ישראלית הכנסה מפעילות עסקית בחו"ל. בגין פעילות זו, מתחייבת החברה במס במדינת הפעילות תחילה. בתום השנה, מגישה החברה דוח בישראל בו היא מדווחת על ההכנסה החייבת הזרה, דורשת כזיכוי את המס ששולם בחו"ל ומשלימה למס החברות הישראלי, ככל שנדרש.
כאשר מחילים את הוראות הסעיף, חלק ההכנסה החייבת של החברה, העולה על רווחיות בשיעור 25%, מיוחסת ליחיד כהכנסה חייבת מיגיעה אישית ונרשמת כהוצאה, לצרכי מס בישראל, אצל החברה.
מה קיבלנו? מחד, ברמת החברה, ההכנסה החייבת בישראל נמוכה מההכנסה החייבת בחו"ל, כך שסכום הזיכוי מהמס הזר שעומד לרשות החברה הינו בגין הכנסה נמוכה יותר, דבר שיכול אף ליצור מצב של עודף זיכוי שלחברה אין כיצד לנצל אותו.
מאידך, בעל השליטה מתחייב במס שולי על הכנסה מיגיעה אישית, שהופקה מחוץ לישראל, מבלי לקבל זיכוי מהמס הזר ששולם בחו"ל בגין הכנסה זו.
כלומר, על אף שרואים לצרכי מס בישראל את ההכנסה כאילו הופקה בידי בעל השליטה בחברה, ככל שלא תיקבע הוראה מפורשת אחרת, לכאורה הוא אינו יכול לדרוש כזיכוי ממסי חוץ את סכום המס הזר ששולם בגין ההכנסה המיוחסת אליו.
פעילות של בעל שליטה ישראלי באמצעות חברה תושבת חוץ:
במבזקנו מספר 1050 דנו באפשרות לטענה בדבר היעדר תחולת סעיף 62א(א1) על חברות תושבות חוץ לאור הגדרות הסעיף בשל הגדרת "הכנסה חייבת" ו- "רווחים צבורים". ואולם, אילו הוראות הסעיף תחולנה על חברות זרות (וצפוי כי אלו אכן תחולנה), מתגלה סוגיית הזיכוי מהמס הזר אף ביתר שאת, לאור הניכוי במקור החל בעת חלוקת דיבידנד מהחברה תושבת החוץ לבעל השליטה בישראלי בחברה:
החברה הזרה מתחייבת במס חברות במדינת החוץ בגין מלוא הכנסתה, שכן דיני המס במדינת החוץ אינם קובעים הסדר דומה לזה הקבוע בסעיף 62א(א1) באשר לרישום הוצאה בחברה בגובה ההכנסה המיוחסת ליחיד. במקביל, באותה שנת מס, מתחייב בעל השליטה במס שולי בגין הכנסה כאמור, העולה על רווחיות בשיעור 25%, מבלי לקבל זיכוי מהמס הזר בו התחייבה החברה, ככל שלא תקבענה הוראות אחרות. כלומר, באותה שנת מס, משלמת החברה הזרה מס חברות בגין מלוא הכנסתה וגם, משלם היחיד מס שולי בגין ההכנסה המיוחסת אליו.
כאשר תחלק החברה הזרה דיבידנד לבעל השליטה, הרי שסכום הרווחים הניתנים לחלוקה בחברה הזרה הינו מלוא הרווח הנקי שרשמה החברה. בגין מלוא רווח זה, הכולל גם הכנסה שכבר חויבה במס בישראל בידי היחיד, תגבה מדינת החוץ ניכוי מס במקור. לצרכי מס בישראל, סכום הדיבידנד השווה להכנסה שחויבה במס בידי היחיד בשל הוראות הסעיף, יראו כאילו לא חולק, כך שסכום הדיבידנד בידי היחיד הינו נמוך מסכום הדיבידנד בגינו נוכה מס במקור במדינת החוץ. בהתאם להוראות הזיכויים בפקודה ולשיטת הסלים, בהעדר הסדר ספציפי, הניכוי במקור במדינת החוץ המיוחס ליחיד לפי הוראות הסעיף "הולך לאיבוד".
אלו הן רק שתיים מיני מגוון דוגמאות וסוגיות העולות מתיקון החקיקה בהיבטי המיסוי הבינלאומי. ברי כי רשות המיסים כלל לא נתנה את הדעת על היבטי המס הנובעים מתחולת החקיקה החדשה במישור הבינלאומי, בניגוד להסדרים שנקבעו בחקיקות אחרות בתחום כגון הוראות החמי"ז והחנ"ז, דבר המייצר פוטנציאל רב לתקלות מס, שאילו לא יוסדרו, יביאו לתוצאה של כפל מס ואף יותר מזה.
טוב תעשה רשות המיסים אילו תסדיר בכתובים היבטים שונים אלו.
