במסגרת סדרת מבזקי המס העוסקת בתיקון 277 לפקודת מס הכנסה ובפרט במבזק מספר 1047, נדונה הוראת השעה פירוק חברה סעיפים 6(א)-6(ב) או העברת נכס ע"פ 6(ג) לתיקון (להלן: "הוראת השעה" או "הו"ש") לשנת המס 2025, שמטרתה לתמרץ בעלי מניות בחברת מעטים (להלן: "החברה") לפרקן או להעביר נכסים בבעלותן לידיהם.
במבזק זה נעלה נקודות למחשבה שעשויות לסייע לבעלי המניות בבחינת השימוש בהו"ש ובהבנת חלק מההשלכות האפשריות הנלוות לכך. במועד העברת הנכסים לידי היחיד אגב הפירוק או במסגרת העברה "בפירוק חלקי" יחול חיוב במס כהכנסה מדיבידנד בידי היחיד, בהתאם להוראת השעה.
סעיף 51ב לחוק עידוד השקעות הון:
נציין, כי לדעתנו ברי כי דיבידנד שמקורו בהכנסה
באחד ממסלולי חוק לעידוד השקעות הון – מפעל מוטב, מפעל מועדף, מפעל טכנולוגי ומפעל טכנולוגי מוטב – ימוסה בשיעור מס הרלבנטי לחוק, יחד עם זאת ראוי שרשות המסים תציין הדבר מפורשות ולכן יש להמתין להתייחסותה לנושא.
יישום הו"ש לצד חלק ה2 לפקודה:
כפי שצוין בפקודה בהוראת פירוק ייחודית שחלה לשנת מס 2003 – סעיף 93א לפקודה:
(ב) על אף הוראות פרק שלישי בחלק ה2, לא יראו בפירוק שחלות לגביו הוראות סעיף זה, הפרת התנאים הקבועים בו.
אנו סבורים כי יישום הוראת השעה עסקינן, לא יהווה הפרה – גם אם נעשה במסגרת השנתיים הראשונות ממועד השינוי בהתאם להוראות חלק ה2 לפקודה. יש להמתין לעמדת רשות המיסים בנושא, שכן לכך השלכות משמעותיות.
עיתוי הפירוק ותשלום המס:
בהתאם ללשון סעיף 6(א) להוראת השעה:
הוראות סעיף 93 לפקודה לא יחולו בפירוק של חברת מעטים כהגדרתה בסעיף 5(ו) (בסעיף זה – החברה בפירוק), שהחל בשנת המס 2025ושולם בשלו מלוא המס עד תום שנת המס 2025…
כלומר יש להתחיל בהליך הפירוק בשנת 2025 ולשלם את המס בגינו עד תום שנה זו. תהליך של פירוק עשוי להימשך זמן, ולרוב מסיבות טכניות כגון – המתנה לנושים, אי סגירת חשבון בנק לפרק זמן מסוים לאחר מועד הפירוק, בעלות על נכסים ושעבודים למיניהם, אנו סבורים כי ראוי שרשות המסים תבהיר כי פירוק שיעמוד בלשון הוראת השעה קרי יתחיל וישולם מלוא המס בגינו עד לתום שנת 2025 – יעמוד בהגדרת הוראת השעה, גם אם מסיבות טכניות יושלם בסמוך לאחר תום שנת מס 2025. כמו כן, מועד השלמת העברת הנכס לידי היחיד ודיווח המס הנובע מהכנסות שמקורן בנכס – למשל בנין מניב הכנסות שכירות, יחל כבר בשנת מס 2025 אם הפירוק נעשה במסגרתה או בתחילת שנת 2026 – ותיווצר רציפות מיסויית מלאה. ולכן חשוב כי מי ששוקל ליישם את הו"ש – ייערך לכך כבר היום ויתכנן את הצעדים הנדרשים מבעוד מועד.
מה דין הפסדים וזיכויי מס של החברה המתפרקת:
במידה ולחברה יש הפסדים, מקדמות וזיכויי מס – יכול ויש מקום לשקול העברת נכס ספציפי חלף פירוק מלא של החברה, שכן סביר כי במסגרת פירוק החברה, הפסדיה וזיכויי המס יהיו ניתנים לניצול באופן מוגבל בלבד.
הנפת נכס – סעיף 81 לפקודה:
הנפה משמעותה דיבידנד, כך שלמעשה מקום בו גובה ההכנסה הינה 5% לפחות מסכום הרווחים הנצברים בחברה ליום 31.12.2024 לא יחול ה"קנס" בהתאם להוראות סעיף 81 לפקודה.
לסיכום:
הן למהלך הפירוק והן למהלך העברת הנכס יש להיערך מראש ולבחון את כדאיות המהלך. בשל מורכבות הנושא, מומלץ להיעזר במומחה מס ולבחון כל חלופה בהתאם לנסיבות האישיות של החברה ו/או בעל המניות.
ב-17 בינואר 2025, הציעה הוועדה לתקציב של בית הנבחרים האמריקני פטור ממס הכנסה פדרלי עבור אזרחי ארה"ב המתגוררים בחו"ל, על ההכנסות העולמיות שלהם. ההצעה שהוצגה ע"י נציג הקונגרס הרפובליקני Darin LaHood, נקראת "חוק המיסוי המבוסס על מקום מגוריו של אזרח ארה"ב מעבר לים".
מדובר בהצעה שתשחרר אמריקאים המתגוררים מעבר לים, לרבות רבים מאלו המתגוררים בישראל, ממס הכנסה פדרלי על הכנסותיהם הגלובליות, ובכך להקל עליהם את העומס הכלכלי והבירוקרטי הנלווה למגוריהם במדינה זרה.
עם זאת, חשוב לציין שיש עדיין אי-בהירות בנוגע להיתכנות החקיקה ולאופן בו תיושם הצעה זו.
רקע
בקרב קבוצות לחץ רבות יש דרישה מתמדת לשינויים שיקלו על אותם אזרחים אמריקאיים המתגוררים בחו"ל, וזהו אכן עומס כבד.
ההערכות מצביעות על כך שבשנת 2023, חיו בחו"ל בין 4.4 מיליון ל- 5.4 מיליון אזרחי ארה"ב באופן קבוע או לטווח ארוך. על פי הערכות, מספר אזרחי ארה"ב המתגוררים בישראל נע בין 150,000 ל-200,000. במשך השנים, הוצגו מספר הצעות חוק לשינוי המצב ולהתאמת החוק האמריקאי לנורמות עולמיות, שמהותן מיסוי על בסיס תושבות ומקום הפקת ההכנסה, ולא גם על בסיס אזרחות.
תחולת החוק
על מנת ליהנות מההקלה, על היחיד להיחשב לתושב מס בתום לב במדינה אחרת. בחירתו תישאר בתוקף עד שהנישום יבחר לבטלה באופן אקטיבי או שהפוך שוב לתושב מס בארה"ב.
הצעת החוק מתייחסת לאזרח ארה"ב שנולד מחוצה לה כאדם הזכאי למעמד החדש.
מס יציאה
הצעת החוק מטילה מס יציאה אמריקאי על מי שבחר להתנתק מרשת המס האמריקאית. בדומה לדין בישראל, מס היציאה יחול על רווחיו הבלתי ממומשים ועל הכנסתו הנדחית של היחיד, בהתאם לשווי שוק. מוצע להחריג ממס היציאה נכסים שונים, כדוגמת קרנות פנסיה, נאמנויות מסוימות, נדל"ן בארה"ב ועוד. בנוסף, לצד מס היציאה, מוצע ליצור מנגנון "סטפ-אפ" על נכסים הכפופים לו (עלות לצורכי מס על פי השווי בעת היציאה).
עפ"י ההצעה, מס היציאה יחול רק על מי ששווי נכסיו נטו עולה על רף הפטור ממס עיזבון (13.99 מיליון דולר בשנת 2025), והוא לא יחול על קטגוריות מסוימות של אזרחים אמריקאים שבחרו במשטר החדש (אלו המתגוררים מחוץ לארה"ב ברציפות ולא היו תושבי מס בארה"ב מגיל 25 או משנת 2010, וכן אלו שהיו תושבי מס במדינה זרה, לא היו תושבי מס בארה"ב לפחות שלוש מתוך חמש השנים האחרונות ומילאו אחר חובות המס בארה"ב בשלוש השנים הקודמות לבחירתם).
השפעות נוספות של ההצעה
הצעת החוק גם עשויה להקל על אמריקאים המתגוררים בחו"ל מול מוסדות פיננסיים וגופי השקעה, שמאז חקיקת ה-"FATCA" (דרישת דיווח על חשבונות בנק מחוץ לארה"ב) סרבו לעבוד עם אזרחי ארה"ב או הקשו עליהם, בשל הנטל הכבד של הציות לחוק.
חשוב לציין שההצעה לא מתייחסת למיסים הפדרליים שקשורים למס ירושה, מס מתנות והעברות בין-דוריות, כך שאזרחי ארה"ב המתגוררים בחו"ל עדיין יידרשו לעמוד בנטל המס הזה בקשר עם נכסיהם הכלל עולמיים.
סיכום
הצעת החוק החדשה עשויה להקל באופן משמעותי על אותם אזרחי ארה"ב המתגוררים בחו"ל, תוך צמצום העומס הפיננסי והבירוקרטי הכרוך בהישארותם מעבר לים.
זאת, ביתר שאת כשמדובר בישראלים עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים, שנכון להיום, לא ממצים את מלוא ההקלות החלות עליהם בישראל, משום שהם שהם נותרים כפופים לרשת המס האמריקאית, כל עוד הם בוחרים לשמר את אזרחותם האמריקאית.
בינתיים, הצעת החוק לא זוכה לתהודה רבה אבל נכנסנו לעידן טראמפ 2.0, אז… המשך יבוא.
