סעיף 62א, לפני תיקונו וביתר שאת לאחר תיקון 277, עוסק במצבים בהם לדידו של המחוקק פעילות באמצעות חברה מהווה ניצול של שיטת המיסוי הדו-שלבי ומייצרת יתרון מס בכך שמאפשרת לבעל המניות לצבור רווחים בחברה ולהשקיע אותם בהשקעות פאסיביות שאינן משמשות להגדלת הפעילות העסקית של החברה, ובכך, לאגור את הונו בחברה מבלי שהתחייב במלוא המס. כפי שפירטנו במבזקינו הקודמים (ראה מבזקים מס' 1047 ו- 1048) וכפי שנדון גם במבזקינו הבאים, בהתאם לקבוע בסעיף, יראו את הכנסות חברת מעטים, כולה או חלקה כהכנסותיו של בעל השליטה בה.
מתוך הגדרות הסעיף ומתכליתו, ברי כי מטרת המחוקק הינה להחיל את הוראות הסעיף על יחידים תושבי ישראל. זאת אנו למדים מתוך הגדרות הסעיף:
סעיף 62א(א) קובע כי הכנסתה החייבת של חברת מעטים הנובעת מפעילותו של יחיד שהוא בעל שליטה בה, תחשב כהכנסתו. סעיף 62א(ד) מגדיר בעל שליטה בהתאם להגדרה בסעיף 75ב(א)(3), שהוא יחיד תושב ישראל. סעיף 75ב(א)(3) חוזר ומגדיר גם הוא בעל שליטה כתושב ישראל המתקיימים בו התנאים המפורטים בהגדרה. באותו אופן, הוראות סעיף 62א(א2) ו- (א3), חלות גם הן על בעל שליטה כפי שזה מוגדר בהוראות הסעיף כאמור.
ואולם, דומה כי בהוראות סעיף 62א(א1) ישנה לקונה העשויה להתפרש כאילו סעיף קטן זה חל גם על יחיד תושב חוץ. בניגוד ליתר הסעיפים הקטנים המנויים תחת סעיף 62א, סעיף 62א(א1) מייחס את הכנסת חברת המעטים שיש ליחס ליחיד בהתאם להוראות הסעיף, ל"יחיד בעל מניות פעיל בה".
אם כן, מי הוא בעל מניות פעיל? "יחיד תושב ישראל שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב-30% לפחות מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחברת מעטים או בעל מניות בחברת מעטים שהכנסתה, כולה או חלקה, נובעת מיגיעתו האישית, ובכלל זה מי שמשתתף בניהול החברה, למעט כחבר דירקטוריון בלבד…"
מקריאת ההגדרה, ניתן לפרשה כאילו החלופה השנייה לבעל מניות פעיל איננה מוגבלת רק לתושב ישראל, אלא לכל בעל מניות באשר הוא, כל עוד הכנסת החברה נובעת מיגיעתו האישית. כלומר, קריאת ההגדרה מאפשרת פרשנות לפיה ליחיד תושב חוץ המחזיק בחברת מעטים שנכנסת לגדרי סעיף 62א(א1), תיוחס חלק ההכנסה החייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית בהתאם לחישוב הקבוע בסעיף.
לטעמנו, ברור כי מדובר בלקונה בנוסח הסעיף ויש לקרוא את הגדרת "בעל מניות פעיל" כאילו הרישא (יחיד תושב ישראל), חלה גם על חלקה השני של ההגדרה. ראשית, אין ספק כי מטרת הסעיף הינה להטיל מיסוי על בעלי שליטה תושבי ישראל ולא על תושבי חוץ. פרשנות אחרת מזו תביא למצב אבסורדי בו אילו היה תושב החוץ מחייב את חברת המעטים בחשבונית בגין פעילותו עבורה, לרשות המיסים בישראל לא הייתה כלל זכות מיסוי בגין הכנסתו זו (בהנחה שזו מבוצעת מחוץ לישראל ולא קמה לישראל זכות מיסוי בהתאם לאמנת המס הרלוונטית), כך שלא ייתכן שתיווצר לפתע הכנסה חייבת בישראל יש מאין.
יתרה מכך, ככל שאכן פעילותו עבור החברה אינה מקימה לתושב החוץ חבות במס בישראל בהתאם לכללי המקור בסעיף 4א ולהוראות אמנת המס, החלת הוראות סעיף זה על תושב החוץ יביאו לתוצאה לפיה לצרכי מס בישראל נרשמת לחברה הוצאה המפחיתה את הכנסתה החייבת בגובה ההכנסה החייבת המיוחסת לתושב החוץ, ואילו בידי תושב החוץ ישנה הכנסה שכלל אינה חייבת במס בישראל (וכמובן לא במדינת תושבותו שהרי היא איננה הכנסה כלל עד למועד חלוקת דיבידנד), בהתאם להוראה שבסעיף 62א(א1)(2)(א), כך שלמעשה, פרשנות המאפשרת החלת הסעיף על תושב חוץ, מייצרת הפחתה בחבות המס הכוללת בישראל.
לעניין הוראות סעיף 62א(א1) אשר קובע כי בבחינת רף ההכנסות המירבי מפעילות עתירת יגיעה אישית, בסך 30 מיליון ₪, יש להכפיל סכום זה במספר בעלי השליטה בחברת המעטים, נבקש להדגיש כי כאמור, הגדרת בעל שליטה הינה יחיד תושב ישראל.
לפיכך, אין לכלול במכפלה יחידים תושבי חוץ. כך לדוגמא, חברת מעטים בה שלושה בעלי שליטה בחלקים שווים, שניים תושבי ישראל ואחד תושב חוץ, אילו מחזור הכנסותיה הינו 61 מיליון ש"ח, היא איננה נכנסת בגדרי הוראות הסעיף.
לבסוף, בנוגע למבזקנו הקודם (מבזק מס' 1050) הדן בתחולת תיקון 277 לפקודה על חברות זרות, נבקש להבהיר כי סעיף 62א(א1)(2)(ג) מגביל את גובה "כרית הביטחון" אשר מעליה חברת המעטים לא נכנסת לגדרי הסעיף, לא רק עבור החברה הנבחנת, אלא לכלל החברות המוחזקות בנוגע ליחיד המחזיק 30% או יותר בחברת המעטים.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר ולרו"ח (עו"ד) גדי אלימי, ממשרדנו.
שיתוף:
