בסדרת מבזקי המס העוסקת בתיקון 277 לפקודת מס הכנסה (להלן – "התיקון"), סקרנו עד כה את ראשי החקיקה שעברה, מתוך מטרה למתן את יתרונות המיסוי הדו שלבי, שנוצרו לפועלים באמצעות חברה, והכל בהתייחס לחברות מעטים.
ראשי החקיקה הינם:
1.עודפים של חברות מעטים, שיראו בהם כמחולקים:
הרחבת סמכות המנהל להורות על חלוקת רווחי חברות – בסעיפים 77 עד 81 לפקודת מס הכנסה.
חוקק סימן ג': תוספת למס על רווחי חברת מעטים שלא חולקו, במסגרתו נקבעה חובת תשלום מס/ קנס בשיעור 2% בגין "הרווחים העודפים" של חברת המעטים, מס ממנו יכולה החברה להימנע, במידה ותחלק דיבידנדים בשיעורים ובסכומים שנקבעו (מבזק מס' 1046).
נקבעה הוראת שעה הקובעת הקלות מס בפירוק חברות ו/או העברת נכסים לבעלי השליטה שלא אגב פירוק החברה (מבזק מס' 1047).
2.ייחוס הכנסות של חברת מעטים ליחידים בעלי השליטה ו/ או בעלי מניות פעילים בה, ויראו בהן כהכנסות היחיד:
הורחבה תחולת סעיף 62א(א) שנחקק בתיקון 235 (מבזק מס' 1048).
חוקק סעיף 62א(א1) הדן ב"פעילות עתירת יגיעה אישית" בחברות בהן שיעור הרווחיות עולה על 25% ומחזורי הפעילות שלהן עד 30 מיליון לכל בעל שליטה בחברה, לרבות הכנסות משותפות בהן חברת המעטים שותפה בשיעור 10% ומעלה (מבזק מס' 1049).
חוקק סעיף 62א(א2) הקובע ייחוס 55% מההכנסה החייבת של שותפות בה חברת המעטים שותפה, כאשר חלק חברת המעטים בשותפות נמוך מ- 10% (מבזק מס' 1050 ).
במבזק זה נתייחס להוראות סעיף 62א(א3) שחוקק במסגרת התיקון. הסעיף נוקט לשון דומה לסעיף 62א(א2), הקובע ייחוס 55% מרווחי שותפות בה שותפה חברת המעטים, לבעל השליטה בחברת המעטים, במידה ושיעור חלקה של חברת המעטים בשותפות נמוך מ- 10%.
סעיף 62א(א3) דן בחברת מעטים, שקיבלה דיבידנד מחברה, בה היא אינה בעלת שליטה (החברה המוחזקת: להלן – "החברה המחלקת"), כלומר, היא מחזיקה בה פחות מ- 10%.
הסעיף קובע, כי במידה והיחיד, בעל השליטה בחברת המעטים, הוא בעל מניות פעיל בחברה המחלקת, אזי 55% מסכום הדיבידנד המחולק מהחברה המחלקת לחברת המעטים, ייוחס ליחיד בעל השליטה בחברת המעטים, לפי חלקו בחברת המעטים, ויראו אותו כהכנסה בידי היחיד.
הלכה למעשה – 45% מהדיבידנד ייהנה לחסות תחת סעיף 126(ב) לפקודה כדיבידנד בינחברתי, ו –55% מהדיבידנד יהיה הכנסה חייבת בידי היחיד לפי סעיף 125ב, כבר בשלב זה, כלומר, השקפה חלקית של הכנסת החברה לידי היחיד.
ונעמיק בהגדרות הסעיף:
היחיד, בעל השליטה בחברת המעטים, עונה להגדרת "בעל מניות פעיל" בחברה המחלקת. לעמדתנו, היחיד צריך לעמוד גם בהגדת "בעל שליטה" שבסעיף 62א(ד) בחברת המעטים, כלומר, מדובר ביחיד תושב ישראל, העונה להגדרת בעל שליטה בסעיף 75ב(א)(3) לפקודה.
"בעל מניות פעיל"- נקבעה הגדרה ספציפית לעניין סעיף 62א(א3):
הוא בעל מניות בחברה המחלקת (כפי הנראה, הכוונה שמחזיק בעקיפין, באמצעות חברת המעטים).
הכנסת החברה המחלקת, כולה או חלקה, הופקה מיגיעתו האישית. כלומר, הוא שכיר בחברה או נותן לה שירותים כנגד חשבונית ו/ או משתתף בניהול החברה המחלקת. במידה והיחיד הינו חבר דירקטוריון בחברה המחלקת, בלבד, הסעיף לא יחול לגביו.
נוסח הסעיף אינו קובע דבר לעניין החברה המחלקת, מלבד עצם העובדה שחילקה דיבידנדים ושהיחיד הינו בעל מניות פעיל בה.
נציין, כי בהתאם לסעיף 62א(א1), מיוחס חלק מרווחי חברת מעטים עתירת יגיעה אישית, ליחיד בעל מניות פעיל בה, כהכנסתו לפי סעיף 2(1) לפקודה, בהתאם לחלקו ולנקבע בסעיף ולפיכך, כבר במועד צבירת ההכנסה בחברה ולפני חלוקתה כדיבידנד, חלק מההכנסה החייבת של חברת המעטים עשוי להיות מיוחס ל"בעל המניות הפעיל" בהתאם לסעיף 62א(א1) (מבזק מס' 1049 דוגמה: בעניין "נויה"). אמנם נקבעה הגדרה ספציפית ל"בעל מניות פעיל" בסעיף 62א(א3), עם זאת, הגדרת "בעל מניות פעיל" לעניין סעיף 62א(א1) אשר נקבעה בסעיף 62א(ד)הינה רחבה יותר והגדרת "בעל מניות פעיל" שבסעיף 62א(א3) "כלולה" בתוך ההגדרה הרחבה יותר שבסעיף 62א(ד).
על מנת למנוע כפל מס בעת חלוקת ההכנסה, שיוחסה לבעל המניות בעבר, נקבע בסעיף 62א(ג2)(4) שלצרכי מס, בעת חלוקת ההכנסה שיוחסה ליחיד, כדיבידנד, או בכל דרך אחרת – יראו בהכנסה שיוחסה, כאילו לא חולקה ולפיכך, במקרים אלו לא יחול סעיף 62א(א3) או סעיף 125ב, כיוון שההכנסה חויבה כבר בעבר בשיעור המס של היחיד, במועד הייחוס לבעל המניות הפעיל.
התייחסות מזווית נוספת
בפועל, בהתאם לסעיף 62א(א3), החל משנת המס 2025, 55% מדיבידנדים אשר יחולקו מחברות הפעילות לחברות המעטים – ייוחסו ליחידים, מכיוון שדיבידנד הינו באופיו הכנסה פאסיבית, ייתכן שיחויב במס יסף נוסף בשיעור 2%, מעבר ל 3% (במידה ויש הכנסה פאסיבית מעבר לתקרה) בהתאם לסעיף 121ב(א1). מכיוון שמס היסף בגין הכנסה מיגיעה אישית נותר 3%, ייתכן שתשלומי שכר או בונוס יהיו עדיפים מחלוקת דיבידנדים.
בהתייחס לתיקון 277 בכללותו – החל מינואר 2025 חובה על החברות (חברת המעטים והחברה המחלקת) לנהל שתי מערכות רישומים מסודרות לאורך שנים: הן חשבונאית והן מיסויית.
ברי שברישומים החשבונאיים, יישום החקיקה וייחוס ההכנסות שנעשה אך ורק לצרכי מס – אינו בא לידי ביטוי ולפיכך נדרשים רישומים מקבילים והתאמות על מנת להתאים את הדוחות החשבונאיים לדוחות לצרכי מס, וזאת בראש ובראשונה על מנת להימנע ממצב של מיסוי היחיד מעבר למס דו שלבי. קחו לדוגמה מצב בו יוחסה הכנסה חייבת לצרכי מס ליחיד בשנת 2025, אשר בסופו של יום תבוא לידי ביטוי תזרימי וחלוקה מהחברה לידי היחיד רק בשנת מס 2028. לא מן הנמנע, שטעות חשבונאית בתום לב של אי ניכוי הוצאה בגין הכנסה חייבת שיוחסה ליחיד, או חלוקת דיבידנד שכבר שולם בגינו מס, עקב ייחוס כאמור – לא תזוהה ככזו, ותוביל לתוצאה של מיסוי שהינו מעבר למיסוי דו שלבי, תוצאה שבוודאי לא אליה כיוון המחוקק.
סעיף 62א, לפני תיקונו וביתר שאת לאחר תיקון 277, עוסק במצבים בהם לדידו של המחוקק פעילות באמצעות חברה מהווה ניצול של שיטת המיסוי הדו-שלבי ומייצרת יתרון מס בכך שמאפשרת לבעל המניות לצבור רווחים בחברה ולהשקיע אותם בהשקעות פאסיביות שאינן משמשות להגדלת הפעילות העסקית של החברה, ובכך, לאגור את הונו בחברה מבלי שהתחייב במלוא המס. כפי שפירטנו במבזקינו הקודמים (ראה מבזקים מס' 1047 ו- 1048) וכפי שנדון גם במבזקינו הבאים, בהתאם לקבוע בסעיף, יראו את הכנסות חברת מעטים, כולה או חלקה כהכנסותיו של בעל השליטה בה.
מתוך הגדרות הסעיף ומתכליתו, ברי כי מטרת המחוקק הינה להחיל את הוראות הסעיף על יחידים תושבי ישראל. זאת אנו למדים מתוך הגדרות הסעיף:
סעיף 62א(א) קובע כי הכנסתה החייבת של חברת מעטים הנובעת מפעילותו של יחיד שהוא בעל שליטה בה, תחשב כהכנסתו. סעיף 62א(ד) מגדיר בעל שליטה בהתאם להגדרה בסעיף 75ב(א)(3), שהוא יחיד תושב ישראל. סעיף 75ב(א)(3) חוזר ומגדיר גם הוא בעל שליטה כתושב ישראל המתקיימים בו התנאים המפורטים בהגדרה. באותו אופן, הוראות סעיף 62א(א2) ו- (א3), חלות גם הן על בעל שליטה כפי שזה מוגדר בהוראות הסעיף כאמור.
ואולם, דומה כי בהוראות סעיף 62א(א1) ישנה לקונה העשויה להתפרש כאילו סעיף קטן זה חל גם על יחיד תושב חוץ. בניגוד ליתר הסעיפים הקטנים המנויים תחת סעיף 62א, סעיף 62א(א1) מייחס את הכנסת חברת המעטים שיש ליחס ליחיד בהתאם להוראות הסעיף, ל"יחיד בעל מניות פעיל בה".
אם כן, מי הוא בעל מניות פעיל? "יחיד תושב ישראל שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב-30% לפחות מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחברת מעטים אובעל מניות בחברת מעטים שהכנסתה, כולה או חלקה, נובעת מיגיעתו האישית, ובכלל זה מי שמשתתף בניהול החברה, למעט כחבר דירקטוריון בלבד…"
מקריאת ההגדרה, ניתן לפרשה כאילו החלופה השנייה לבעל מניות פעיל איננה מוגבלת רק לתושב ישראל, אלא לכל בעל מניות באשר הוא, כל עוד הכנסת החברה נובעת מיגיעתו האישית. כלומר, קריאת ההגדרה מאפשרת פרשנות לפיה ליחיד תושב חוץ המחזיק בחברת מעטים שנכנסת לגדרי סעיף 62א(א1), תיוחס חלק ההכנסה החייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית בהתאם לחישוב הקבוע בסעיף.
לטעמנו, ברור כי מדובר בלקונה בנוסח הסעיף ויש לקרוא את הגדרת "בעל מניות פעיל" כאילו הרישא (יחיד תושב ישראל), חלה גם על חלקה השני של ההגדרה. ראשית, אין ספק כי מטרת הסעיף הינה להטיל מיסוי על בעלי שליטה תושבי ישראל ולא על תושבי חוץ. פרשנות אחרת מזו תביא למצב אבסורדי בו אילו היה תושב החוץ מחייב את חברת המעטים בחשבונית בגין פעילותו עבורה, לרשות המיסים בישראל לא הייתה כלל זכות מיסוי בגין הכנסתו זו (בהנחה שזו מבוצעת מחוץ לישראל ולא קמה לישראל זכות מיסוי בהתאם לאמנת המס הרלוונטית), כך שלא ייתכן שתיווצר לפתע הכנסה חייבת בישראל יש מאין.
יתרה מכך, ככל שאכן פעילותו עבור החברה אינה מקימה לתושב החוץ חבות במס בישראל בהתאם לכללי המקור בסעיף 4א ולהוראות אמנת המס, החלת הוראות סעיף זה על תושב החוץ יביאו לתוצאה לפיה לצרכי מס בישראל נרשמת לחברה הוצאה המפחיתה את הכנסתה החייבת בגובה ההכנסה החייבת המיוחסת לתושב החוץ, ואילו בידי תושב החוץ ישנה הכנסה שכלל אינה חייבת במס בישראל (וכמובן לא במדינת תושבותו שהרי היא איננה הכנסה כלל עד למועד חלוקת דיבידנד), בהתאם להוראה שבסעיף 62א(א1)(2)(א), כך שלמעשה, פרשנות המאפשרת החלת הסעיף על תושב חוץ, מייצרת הפחתה בחבות המס הכוללת בישראל.
לעניין הוראות סעיף 62א(א1) אשר קובע כי בבחינת רף ההכנסות המירבי מפעילות עתירת יגיעה אישית, בסך 30 מיליון ₪, יש להכפיל סכום זה במספר בעלי השליטה בחברת המעטים, נבקש להדגיש כי כאמור, הגדרת בעל שליטה הינה יחיד תושב ישראל.
לפיכך, אין לכלול במכפלה יחידים תושבי חוץ. כך לדוגמא, חברת מעטים בה שלושה בעלי שליטה בחלקים שווים, שניים תושבי ישראל ואחד תושב חוץ, אילו מחזור הכנסותיה הינו 61 מיליון ש"ח, היא איננה נכנסת בגדרי הוראות הסעיף.
לבסוף, בנוגע למבזקנו הקודם (מבזק מס' 1050) הדן בתחולת תיקון 277 לפקודה על חברות זרות, נבקש להבהיר כי סעיף 62א(א1)(2)(ג) מגביל את גובה "כרית הביטחון" אשר מעליה חברת המעטים לא נכנסת לגדרי הסעיף, לא רק עבור החברה הנבחנת, אלא לכלל החברות המוחזקות בנוגע ליחיד המחזיק 30% או יותר בחברת המעטים.
