כזכור, הוראות סע' 62א(א1) החדש מייחסות חלק מ"הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית" של חברת מעטים לבעל השליטה (המוגדר כיחיד בעל מניות פעיל בה), כהכנסה מיגיעתו האישית, בגובה חלק הרווח העודף מעל 25% מהמחזור.

כמו-כן, סעיפים 81א-81ו לפקודה משיתים "תוספת למס" על החברה בשיעור של 2% מסכום "הרווחים העודפים" של חברת המעטים.

שני הסעיפים האמורים חלים, לכאורה, גם על חברות תושבות חוץ המוחזקת על ידי בעלי שליטה תושבי ישראל (לעניין סעיף 62א(א1) לפקודה – למעט אם החברה הזרה הנדונה מסווגת כחברת משלח יד זרה או כחברה נשלטת זרה). ראו מבזקינו מס' 1047 ו- 1048.

לדעתנו, לא הייתה זו כוונת המחוקק וגם לא ניתן לאכוף את הוראות סעיפים אלו על חברה זרה, ובפרט את הוראות התוספת למס, שכן, להבדיל מהוראות סעיף 62א לפקודה החלות על יחיד בעל השליטה הישראלי בחברה הזרה, הרי שהתוספת למס חלה על החברה הזרה עצמה.

נזכיר בעניין זה כי בהצעת החוק המקורית, הוצע לקבוע הוראה שעל יחיד תושב ישראל שהוא בעל שליטה בחברה זרה הנשלטת בידי תושבי ישראל שיש לה רווחים לא מחולקים, יוטל מס היוצר נטל מס שהוא מקביל לנטל המס שיישא בו בעל מניות בחברת מעטים החייבת בתוספת למס, וכן ניתנה לשר האוצר סמכות לקבוע הוראות לצורך יישום ההוראה. נראה שדווקא הייתה כוונה להשית את התוספת למס, בעקיפין, גם על עודפיה של חברה זרה הנשלטת בידי תושבי ישראל, ללא קשר למקום הפקת העודפים. אך במסגרת החקיקה שאושרה בסופו של יום, הושמט סעיף 81ז לפקודה שעסק בכך. כנראה שגם המחוקק סבר שיש גבול לאורך הזרוע של רשת המס הישראלית.

במבזק זה נתמקד בכרית הבטחון שמאיינת ממילא, להבנתנו, את תחולת הוראות סעיפים אלו על חברות זרות:

סע' 61א(א1)(2)(ג) קובע שהוראות הסעיף לא יחולו אם סכום הרווחים הנצברים, כהגדרתם בסעיף 77(א) לפקודה, של חברת המעטים בסוף שנת המס הקודמת, לא עלה על 750 אלף ₪.

בדומה, התוספת למס היא בשיעור של 2% מסכום הרווחים העודפים של חברת המעטים. הרווחים העודפים נגזרים אף הם מסכום הרווחים הנצברים, כהגדרתם בסעיף 77(א) לפקודה.

"רווחים נצברים" כהגדרתם בסעיף 77(א) לפקודה הם: "כלל ההכנסה החייבת של החברה,… ובלבד שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות…".

הכנסה חייבת של חברה זרה:

הכנסתם החייבת של אדם, ושל חברה זרה בפרט, על פי הגדרות הפקודה, היא סך כל הכנסתה מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3, לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין. על פי הוראות סעיף 2 רישא, מס הכנסה ישתלם על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל, ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, מהמקורות המנויים בהמשך הסעיף. מכאן, שככל שאין לחברה הזרה הכנסה שהופקה או נצמחה בישראל, אין לה הכנסה חייבת בישראל.

דברים אלו יפים גם לגבי חיוב הכנסה חייבת של חברת מעטים בידי יחיד בעל השליטה הישראלי בה מכוח סעיף 62א(א) לפקודה.

סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות:

בהמשך לאמור, לכאורה, הוראות תיקון 277 לפקודה יחולו על הכנסות חברות זרות שהופקו או נצמחו בישראל.

אלא, שניתן לטעון, שסכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות מאפס את גובה הרווחים הנצברים של חברה זרה:

• על פי חוק החברות, "חברה" היא חברה שהתאגדה לפי חוק החברות, לפי פקודת החברות, פקודת החברות 1921 או פקודת החברות 1919. חברה זרה לא התאגדה לפי חוקים אלו, אלא לפי דיני החברות החלים במדינת התאגדותה.

• "חברת חוץ" היא תאגיד, למעט שותפות, שהתאגד מחוץ לישראל.

• סע' 302(ב) לחוק החברות, דן בחלוקה מותרת של חברה, והגדרת הרווחים מתייחסת לעודפיה של חברה, כלומר על חברה שהתאגדה בישראל ולא על חברה זרה. פרק ה' לחוק החברות מחיל הוראות שונות על חברת חוץ המנהלת עסקים או שיש לה נכסים בישראל, גם אם לא נרשמה לפי הוראות החוק, אך הוראות אלו נוגעות לפירוק בידי בית המשפט ולא לעניין חלוקות ממנה.

מאידך, ניתן לטעון שההפניה במסגרת סעיף 77(א) לפקודה להגדרת רווחים בסעיף 302(ב) לחוק החברות הינה רק לעניין מדידת הרווחים ללא קשר לתחולת החוק על החברה הזרה.

לסיכום, לדעתנו, הוראות סעיפים 62א(א1) ו- 81א ואילך לפקודה, לא יחולו, הלכה למעשה, על חברות זרות שאין להן הכנסה חייבת בישראל, ואף ניתן לטעון כי הוראות סעיפים אלו לא יחולו גם על הכנסותיהן שהופקו או נצמחו בישראל. זאת, כמובן, כל עוד השליטה על עסקיהן וניהולן מופעלים מחוץ לישראל.

אנו תקווה כי בחוזר המקצועי שיפורסם לעניין תיקון סעיף 277 לפקודה, רשות המיסים תבהיר את היקף תחולת סעיפים אלו על חברות זרות.

לצוות משרדנו ניסיון רב ביעוץ וליווי חברות ובעלי שליטה בהן. בעת הזו חשוב להתייעץ בכל הקשור לבחינת החלופות העומדות לרשותם, לרבות הבטי המיסוי הבינלאומי הכרוכים בכך.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר, ממשרדנו.