המבזק האמור הינו חלק מסקירה מקיפה שאנו מביאים בפניכם לגבי החקיקה החדשה בנושא חברות ארנק ורווחים בלתי מחולקים. סעיף 62א מטפל החל מיום 1.1.2025 בשני נושאים מרכזיים: הראשון, מיסוי חברת "ארנק" עפ"י סעיף 62א(א) לפקודת מס הכנסה לאחר התיקונים שבוצעו בו במסגרת החקיקה החדשה (מבזק מס' 1048), והשני סעיף חדש שנוסף –  62א(א1) לפקודה –  עוסק במסלולי המיסוי החלים על בעלי מניות יחידים בחברת מעטים בעלת הכנסה עתירת יגיעה אישית עם רווחיות העודפת על 25% מהמחזור (להלן- מבחן הרווחיות) (מבזק מס' 1049), לרבות הכנסה חייבת כאמור משותפות שחברת המעטים שותפה בה, אשר על כך נרחיב ונפרט במבזק זה.

תחילה נציין כי בדין הישן, עד לתום שנת מס 2024, הכנסה חייבת המיוחסת לחברת מעטים משותפות הוחרגה לחלוטין מתחולת סעיף 62א לפקודה.

כעת, במסגרת החקיקה החדשה, המחוקק מצא לנכון לחייב במס שולי גם בעלי מניות יחידים בגין חלק ההכנסה החייבת המיוחסת לחברת מעטים מהכנסת שותפות בה היא שותפה.

לפיכך, מחד, במסגרת סעיף 62א(א) לפקודה, הוחרגה במפורשת "הכנסה חייבת שיוחסה לחברת מעטים מהכנסת שותפות שהיא שותפה בה" (להלן- הכנסה משותפות), ומנגד נוספו הוראות ייחודיות למיסוי חברת מעטים בעלת הכנסה משותפות במסגרת הסעיף החדש – 62א(א1) לפקודה.

להלן ההוראות הייחודיות;

לראשונה נקבעה תניה לעניין "שותף" בשותפות – "שותף הזכאי לחלק בהון העסק וברווחיו, וחב להשתתף בכיסוי הפסדי הון או הפסדים אחרים של השותפות".

למעשה נדרש לקיים 3 תנאים במצטבר: להיות במעמד שותף, הזכאי לחלק בהון השותפות ורווחיה וכן חייב לשאת בהפסדיה השונים.

בסעיף נקבעו שני מסלולי מיסוי לגבי חברת מעטים, אליה מיוחסת הכנסה משותפות בה היא שותפה, כתלות בגובה חלק חברת המעטים בהכנסות השותפות, כדלקמן:

• א. חלק חברת המעטים בהכנסות השותפות בשיעור 10% ומעלה – סעיף 62א(א1)(2)(ב) לפקודה – לעניין מנגנון החישוב הקבוע בסעיף 62א(א1)(1) [קרי, מבחן הרווחיות מפעילות עתירת יגיעה אישית בלבד, מבחן מחזור הכנסות מפעילות ע.י.א. נמוך מ- 30 מיליון ₪ פר בעל שליטה – להלן- מבחן המחזור, וכיו"ב] קובע כי הכנסות והוצאות השותפות יילקחו בחשבון לעניין חישוב שיעור הרווחיות הכולל.

חשוב להבהיר, כי סעיף זה כפוף להוראות סעיף קטן (א1)(1). דהיינו, כל המבחנים שמצוינים בו לרבות החריגים שנקבעו צריכים להתקיים בשינויים המחויבים עקב ייחוס חלק חברת המעטים בהכנסות והוצאות של השותפות בה היא שותפה.

נדגיש שחברת מעטים כאמור יכולה להיות בעלת הכנסות עצמאיות עתירות יגיעה אישית בנוסף להיותה שותפה בשותפות.

לאור האמור, בעת בדיקת תחולת מבחן הרווחיות ו/או מבחן המחזור יש לצרף את ההכנסות, ההוצאות וההכנסה החייבת של השותפות (בגובה חלקה של חברת המעטים) לסך אותם הסעיפים מהפעילות העצמאית הנוספת.

חישוב מצרפי זה יכול להוציא את חברת המעטים מתחולת הסעיף, ולהיפך!!!

לדוגמא:

בבעלות שוקה, יחיד תושב ישראל, 100% מהון המניות של חברת מעטים בשם  – מה שבטוח ביטוח בע"מ. החברה מפעילה סוכנות ביטוח כללי ובנוסף שותפה בשיעור 30% מרווחי סוכנות לביטוח ימי המעניקה שרות למאות לקוחות.

להלן תוצאותיה  הצפויות של החברה לשנת המס 2025:

יישום הסעיף החדש –  ניתן לראות כי לפי מבחן הרווחיות סוכנות הביטוח הכללי בלבד (ובמידה ולא היתה קיימת החזקה בשותפות) הרי שהחברה איננה נכנסת לתחולת סעיף 62א(א1) לפקודה, כיוון ששיעור הרווחיות שלה נמוך מ- 25%.

אולם, יחד עם חלקה בתוצאות הפעילות של שותפות הסוכנות לביטוח ימי שיעור הרווחיות הכולל מגיע לכדי 29%.

לפיכך, חלק מההכנסה החייבת של הפעילות עתירת היגיעה האישית (כללי+ ימי) ימוסה אצל בעל המניות הפעיל כהכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(1) לפקודה החבה בשיעור מס שולי, כפי שמחושב לעיל.

• א. ככל וחלקה כאמור נמוך משיעור 10% ובלבד והכנסת השותפות, כולה או חלקה, נובעת מיגיעתו האישית של בעל השליטה בחברת המעטים (יחיד ת"י בלבד המחזיק מעל 10% מאמצעי השליטה בה)- סעיף 62א(א2) לפקודה קובע מנגנון חישוב ייחודי, ללא תלות בהכנסות נוספות עתירות יגיעה אישית ככל שיש לחברת המעטים (ע"ב הדוגמא לעיל – נניח שחלקה בהכנסות השותפות 8% בלבד. שאר הנתונים ללא שינוי):

נציין שתי הערות:

האחת, בעוד שבמסלול הראשון (חלקה בהכנסות השותפות בשיעור 10% ומעלה) מתייחסים רק להכנסות מפעילות עתירת יגיעה אישית, הרי שבמסלול הנ"ל (חלקה נמוך מ- 10%) ככל והכנסות השותפות המיוחסות לחברת המעטים כוללות הכנסות שאינן מיגיעה אישית (למשל, ריבית רווח הון וכיו"ב) הרי שלפי לשון החוק לא מנטרלים אותם עפ"י הנוסחה דלעיל ואף מעבר לכך הן יהפכו בסופו של יום להכנסות מיגיעה אישית אצל בעל המניות היחיד (בהתאם ליחסיות הנגזרת מנוסחה זו) – לעמדתנו, המחוקק לא כוון לתוצאה כאמור ויש לתת את הדעת על כך.

השנייה, ניכוי הכנסות בע"ש,  לפי סעיף 2(1) או 2(2) אכן מתבקש והוכנס לנוסחה .

אולם, יש הבדל בין הכנסות מדמ"נ (המשולמות באמצעות חשבונית מס בדר"כ) לבין הכנסות משכורת בהן יש פער משמעותי בין ההכנסה המדווחת של בעל השליטה (סכום הברוטו של חלק מעביד לקופ"ג ו/או ביטוח לאומי וכיו"ב).  כלומר, בעוד שבדמ"נ ההכנסה של בע"ש זהה להוצאה בחברה הרי שבשכ"ט הברוטו המדווח אצל בע"ש יהיה בהכרח נמוך מעלות המעביד שנדרשה כהוצאה בחברה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.