המבזק האמור הינו חלק מסקירה מקיפה שאנו מביאים בפניכם לגבי החקיקה החדשה בנושא חברות ארנק ורווחים בלתי מחולקים. סעיף 62א מטפל החל מיום 1.1.2025 בשני נושאים מרכזיים: הראשון, מיסוי חברת "ארנק" עפ"י סעיף 62א(א) לפקודת מס הכנסה לאחר התיקונים שבוצעו בו במסגרת החקיקה החדשה (מבזק מס' 1048), והשני סעיף חדש שנוסף – 62א(א1) לפקודה – עוסק במסלולי המיסוי החלים על בעלי מניות יחידים בחברת מעטים בעלת הכנסה עתירת יגיעה אישית עם רווחיות העודפת על 25% מהמחזור (להלן- מבחן הרווחיות) (מבזק מס' 1049), לרבות הכנסה חייבת כאמור משותפות שחברת המעטים שותפה בה, אשר על כך נרחיב ונפרט במבזק זה.
תחילה נציין כי בדין הישן, עד לתום שנת מס 2024, הכנסה חייבת המיוחסת לחברת מעטים משותפות הוחרגה לחלוטין מתחולת סעיף 62א לפקודה.
כעת, במסגרת החקיקה החדשה, המחוקק מצא לנכון לחייב במס שולי גם בעלי מניות יחידים בגין חלק ההכנסה החייבת המיוחסת לחברת מעטים מהכנסת שותפות בה היא שותפה.
לפיכך, מחד, במסגרת סעיף 62א(א) לפקודה, הוחרגה במפורשת "הכנסה חייבת שיוחסה לחברת מעטים מהכנסת שותפות שהיא שותפה בה" (להלן- הכנסה משותפות), ומנגד נוספו הוראות ייחודיות למיסוי חברת מעטים בעלת הכנסה משותפות במסגרת הסעיף החדש – 62א(א1) לפקודה.
להלן ההוראות הייחודיות;
לראשונה נקבעה תניה לעניין "שותף" בשותפות – "שותף הזכאי לחלק בהון העסק וברווחיו, וחב להשתתף בכיסוי הפסדי הון או הפסדים אחרים של השותפות".
למעשה נדרש לקיים 3 תנאים במצטבר: להיות במעמד שותף, הזכאי לחלק בהון השותפות ורווחיה וכן חייב לשאת בהפסדיה השונים.
בסעיף נקבעו שני מסלולי מיסוי לגבי חברת מעטים, אליה מיוחסת הכנסה משותפות בה היא שותפה, כתלות בגובה חלק חברת המעטים בהכנסות השותפות, כדלקמן:
א. חלק חברת המעטים בהכנסות השותפות בשיעור 10% ומעלה – סעיף 62א(א1)(2)(ב) לפקודה – לעניין מנגנון החישוב הקבוע בסעיף 62א(א1)(1) [קרי, מבחן הרווחיות מפעילות עתירת יגיעה אישית בלבד, מבחן מחזור הכנסות מפעילות ע.י.א. נמוך מ- 30 מיליון ₪ פר בעל שליטה – להלן- מבחן המחזור, וכיו"ב] קובע כי הכנסות והוצאות השותפות יילקחו בחשבון לעניין חישוב שיעור הרווחיות הכולל.
חשוב להבהיר, כי סעיף זה כפוף להוראות סעיף קטן (א1)(1). דהיינו, כל המבחנים שמצוינים בו לרבות החריגים שנקבעו צריכים להתקיים בשינויים המחויבים עקב ייחוס חלק חברת המעטים בהכנסות והוצאות של השותפות בה היא שותפה.
נדגיש שחברת מעטים כאמור יכולה להיות בעלת הכנסות עצמאיות עתירות יגיעה אישית בנוסף להיותה שותפה בשותפות.
לאור האמור, בעת בדיקת תחולת מבחן הרווחיות ו/או מבחן המחזור יש לצרף את ההכנסות, ההוצאות וההכנסה החייבת של השותפות (בגובה חלקה של חברת המעטים) לסך אותם הסעיפים מהפעילות העצמאית הנוספת.
חישוב מצרפי זה יכול להוציא את חברת המעטים מתחולת הסעיף, ולהיפך!!!
לדוגמא:
בבעלות שוקה, יחיד תושב ישראל, 100% מהון המניות של חברת מעטים בשם – מה שבטוח ביטוח בע"מ. החברה מפעילה סוכנות ביטוח כללי ובנוסף שותפה בשיעור 30% מרווחי סוכנות לביטוח ימי המעניקה שרות למאות לקוחות.
להלן תוצאותיה הצפויות של החברה לשנת המס 2025:
יישום הסעיף החדש – ניתן לראות כי לפי מבחן הרווחיות סוכנות הביטוח הכללי בלבד (ובמידה ולא היתה קיימת החזקה בשותפות) הרי שהחברה איננה נכנסת לתחולת סעיף 62א(א1) לפקודה, כיוון ששיעור הרווחיות שלה נמוך מ- 25%.
אולם, יחד עם חלקה בתוצאות הפעילות של שותפות הסוכנות לביטוח ימי שיעור הרווחיות הכולל מגיע לכדי 29%.
לפיכך, חלק מההכנסה החייבת של הפעילות עתירת היגיעה האישית (כללי+ ימי) ימוסה אצל בעל המניות הפעיל כהכנסה מיגיעה אישית לפי סעיף 2(1) לפקודה החבה בשיעור מס שולי, כפי שמחושב לעיל.
א. ככל וחלקה כאמור נמוך משיעור 10%ובלבד והכנסת השותפות, כולה או חלקה, נובעת מיגיעתו האישית של בעל השליטה בחברת המעטים (יחיד ת"י בלבד המחזיק מעל 10% מאמצעי השליטה בה)- סעיף 62א(א2) לפקודה קובע מנגנון חישוב ייחודי, ללא תלות בהכנסות נוספות עתירות יגיעה אישית ככל שיש לחברת המעטים (ע"ב הדוגמא לעיל – נניח שחלקה בהכנסות השותפות 8%בלבד. שאר הנתונים ללא שינוי):
נציין שתי הערות:
האחת, בעוד שבמסלול הראשון (חלקה בהכנסות השותפות בשיעור 10% ומעלה) מתייחסים רק להכנסות מפעילות עתירת יגיעה אישית, הרי שבמסלול הנ"ל (חלקה נמוך מ- 10%) ככל והכנסות השותפות המיוחסות לחברת המעטים כוללות הכנסות שאינן מיגיעה אישית (למשל, ריבית רווח הון וכיו"ב) הרי שלפי לשון החוק לא מנטרלים אותם עפ"י הנוסחה דלעיל ואף מעבר לכך הן יהפכו בסופו של יום להכנסות מיגיעה אישית אצל בעל המניות היחיד (בהתאם ליחסיות הנגזרת מנוסחה זו) – לעמדתנו, המחוקק לא כוון לתוצאה כאמור ויש לתת את הדעת על כך.
השנייה, ניכוי הכנסות בע"ש, לפי סעיף 2(1) או 2(2) אכן מתבקש והוכנס לנוסחה .
אולם, יש הבדל בין הכנסות מדמ"נ (המשולמות באמצעות חשבונית מס בדר"כ) לבין הכנסות משכורת בהן יש פער משמעותי בין ההכנסה המדווחת של בעל השליטה (סכום הברוטו של חלק מעביד לקופ"ג ו/או ביטוח לאומי וכיו"ב). כלומר, בעוד שבדמ"נ ההכנסה של בע"ש זהה להוצאה בחברה הרי שבשכ"ט הברוטו המדווח אצל בע"ש יהיה בהכרח נמוך מעלות המעביד שנדרשה כהוצאה בחברה.
כזכור, הוראות סע' 62א(א1) החדש מייחסות חלק מ"הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית" של חברת מעטים לבעל השליטה (המוגדר כיחיד בעל מניות פעיל בה), כהכנסה מיגיעתו האישית, בגובה חלק הרווח העודף מעל 25% מהמחזור.
כמו-כן, סעיפים 81א-81ו לפקודה משיתים "תוספת למס" על החברה בשיעור של 2% מסכום "הרווחים העודפים" של חברת המעטים.
שני הסעיפים האמורים חלים, לכאורה, גם על חברות תושבות חוץ המוחזקת על ידי בעלי שליטה תושבי ישראל (לעניין סעיף 62א(א1) לפקודה – למעט אם החברה הזרה הנדונה מסווגת כחברת משלח יד זרה או כחברה נשלטת זרה). ראו מבזקינו מס' 1047 ו- 1048.
לדעתנו, לא הייתה זו כוונת המחוקק וגם לא ניתן לאכוף את הוראות סעיפים אלו על חברה זרה, ובפרט את הוראות התוספת למס, שכן, להבדיל מהוראות סעיף 62א לפקודה החלות על יחיד בעל השליטה הישראלי בחברה הזרה, הרי שהתוספת למס חלה על החברה הזרה עצמה.
נזכיר בעניין זה כי בהצעת החוק המקורית, הוצע לקבוע הוראה שעל יחיד תושב ישראל שהוא בעל שליטה בחברה זרה הנשלטת בידי תושבי ישראל שיש לה רווחים לא מחולקים, יוטל מס היוצר נטל מס שהוא מקביל לנטל המס שיישא בו בעל מניות בחברת מעטים החייבת בתוספת למס, וכן ניתנה לשר האוצר סמכות לקבוע הוראות לצורך יישום ההוראה. נראה שדווקא הייתה כוונה להשית את התוספת למס, בעקיפין, גם על עודפיה של חברה זרה הנשלטת בידי תושבי ישראל, ללא קשר למקום הפקת העודפים. אך במסגרת החקיקה שאושרה בסופו של יום, הושמט סעיף 81ז לפקודה שעסק בכך. כנראה שגם המחוקק סבר שיש גבול לאורך הזרוע של רשת המס הישראלית.
במבזק זה נתמקד בכרית הבטחון שמאיינת ממילא, להבנתנו, את תחולת הוראות סעיפים אלו על חברות זרות:
סע' 61א(א1)(2)(ג) קובע שהוראות הסעיף לא יחולו אם סכום הרווחים הנצברים, כהגדרתם בסעיף 77(א) לפקודה, של חברת המעטים בסוף שנת המס הקודמת, לא עלה על 750 אלף ₪.
בדומה, התוספת למס היא בשיעור של 2% מסכום הרווחים העודפים של חברת המעטים. הרווחים העודפים נגזרים אף הם מסכום הרווחים הנצברים, כהגדרתם בסעיף 77(א) לפקודה.
"רווחים נצברים" כהגדרתם בסעיף 77(א) לפקודה הם: "כלל ההכנסה החייבת של החברה,… ובלבד שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות…".
הכנסה חייבת של חברה זרה:
הכנסתם החייבת של אדם, ושל חברה זרה בפרט, על פי הגדרות הפקודה, היא סך כל הכנסתה מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3, לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין. על פי הוראות סעיף 2 רישא, מס הכנסה ישתלם על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל, ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, מהמקורות המנויים בהמשך הסעיף. מכאן, שככל שאין לחברה הזרה הכנסה שהופקה או נצמחה בישראל, אין לה הכנסה חייבת בישראל.
דברים אלו יפים גם לגבי חיוב הכנסה חייבת של חברת מעטים בידי יחיד בעל השליטה הישראלי בה מכוח סעיף 62א(א) לפקודה.
סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות:
בהמשך לאמור, לכאורה, הוראות תיקון 277 לפקודה יחולו על הכנסות חברות זרות שהופקו או נצמחו בישראל.
אלא, שניתן לטעון, שסכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות מאפס את גובה הרווחים הנצברים של חברה זרה:
על פי חוק החברות, "חברה" היא חברה שהתאגדה לפי חוק החברות, לפי פקודת החברות, פקודת החברות 1921 או פקודת החברות 1919. חברה זרה לא התאגדה לפי חוקים אלו, אלא לפי דיני החברות החלים במדינת התאגדותה.
"חברת חוץ" היא תאגיד, למעט שותפות, שהתאגד מחוץ לישראל.
סע' 302(ב) לחוק החברות, דן בחלוקה מותרת של חברה, והגדרת הרווחים מתייחסת לעודפיה של חברה, כלומר על חברה שהתאגדה בישראל ולא על חברה זרה. פרק ה' לחוק החברות מחיל הוראות שונות על חברת חוץ המנהלת עסקים או שיש לה נכסים בישראל, גם אם לא נרשמה לפי הוראות החוק, אך הוראות אלו נוגעות לפירוק בידי בית המשפט ולא לעניין חלוקות ממנה.
מאידך, ניתן לטעון שההפניה במסגרת סעיף 77(א) לפקודה להגדרת רווחים בסעיף 302(ב) לחוק החברות הינה רק לעניין מדידת הרווחים ללא קשר לתחולת החוק על החברה הזרה.
לסיכום, לדעתנו, הוראות סעיפים 62א(א1) ו- 81א ואילך לפקודה, לא יחולו, הלכה למעשה, על חברות זרות שאין להן הכנסה חייבת בישראל, ואף ניתן לטעון כי הוראות סעיפים אלו לא יחולו גם על הכנסותיהן שהופקו או נצמחו בישראל. זאת, כמובן, כל עוד השליטה על עסקיהן וניהולן מופעלים מחוץ לישראל.
אנו תקווה כי בחוזר המקצועי שיפורסם לעניין תיקון סעיף 277 לפקודה, רשות המיסים תבהיר את היקף תחולת סעיפים אלו על חברות זרות.
לצוות משרדנו ניסיון רב ביעוץ וליווי חברות ובעלי שליטה בהן. בעת הזו חשוב להתייעץ בכל הקשור לבחינת החלופות העומדות לרשותם, לרבות הבטי המיסוי הבינלאומי הכרוכים בכך.
אנו משתמשים בקבצי Cookie, השייכים לנו או לצדדים שלישיים, למטרות שונות, לרבות כדי לשפר את חווית הגלישה שלך, להציג מודעות או תוכן מותאמים אישית ולנתח את התנועה באתר שלנו. עם המשך הגלישה באתר זה, ניתנת הסכמתך לשימוש שלנו בעוגיות לפי מדיניות הפרטיות.
