במסגרת סדרת מבזקי המס העוסקת בתיקון 277 לפקודת מס הכנסה (ראה מבזק מס 1047 ו- 1046), נדון בתיקונים שבוצעו בסעיף 62א(א) לפקודה. במבזק הבא נדון בסעיפים החדשים שחוקקו 62א(א1) ו – 62א(א2) שהרחיבו את תחולת הסעיף על חברות מעטים המפיקות "הכנסה חייבת מפעילות עתירה יגיעה אישית", וכן על רווחי שותפויות בהן מחזיקה חברת המעטים.
נזכיר, סעיף 62א(א) לפקודה, טרם תיקונו הנוכחי, נועד להתמודד עם "תכנוני המס" של "חברות השכיר בע"מ", שניצלו את שיטת המיסוי הדו שלבי לדחיית תשלום מס וכל עוד לא חולקו עודפי החברה כדיבידנד ליחיד, שימשה החברה כ"ארנק" לאגירת עודפים.
להלן התיקונים שבוצעו:
-
"בעל שליטה" חלף "בעל מניות מהותי":
"בעל מניות מהותי", כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה – הוחלף, וכעת הסעיף מחייב "בעל שליטה" תוך הפנייה להגדרתו בסעיף 75ב(א)(3) לפקודה שהינו יחיד תושב ישראל.
לפיכך, לאחר התיקון, הסעיף יחול על בעל שליטה בחברת המעטים, קרי: יחיד, תושב ישראל המחזיק ב- 10% או יותר מאמצעי השליטה של החברה באחד המועדים:
-
בתום שנת המס
או
-
ביום כלשהו בשנת המס וכן ביום כלשהו בשנת המס שלאחריה.
-
מי מוחרג? בהתאם להגדרת "חברת מעטים" שהוספה בסעיף ההגדרות (62א(ד)), מתחולת הסעיף מועטו חברות, בנוסף לחברת משלח יד זרה, גם: חברה נשלטת זרה, חברה מועדפת, חברה מוטבת והכנסות מפעל מאושר כהגדרתם בחוק לעידוד השקעות הון.
-
שותפות בה שותפה חברת המעטים:
תוקן הרישא של סעיף 62א(א) ונקבע כי מההכנסה החייבת של חברת המעטים תמועט הכנסה חייבת שיוחסה לחברת המעטים מהכנסת שותפות בה היא שותפה.
נציין ונדגיש, כי לצורך כך הוספה הגדרת "שותף" שהינו שותף בהון וברווחים וחייב לשאת אף בהפסדי השותפות. לפיכך, הכנסות "שותפי השכר" (שאינם שותפים בהון עפ"י הסכם השותפות) לא יוחרגו והוראות הסעיף יחולו על הכנסתם.
כאמור בפתיח, הוספו סעיפים הדנים בחברת מעטים שהפיקה "הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית", ויתכן וחלקה של חברת המעטים ברווחי השותפות בה היא שותפה (בשיעור 10% או יותר), שמועטה מסעיף 62א(א), ייוחסו ליחיד כהכנסתו החייבת, בהתאם להוראות סעיפים אלו (ידון במבזק הבא).
-
שינוי סף היציאה מתחולת סעיפים 62א(א)(1) ו- 62א(א)(2):
-
א. סעיף 62א(א)(1) – הכנסות חברת המעטים הנובעות מפעילות היחיד כ"נושא משרה" בחבר בני אדם מקבל השירות (להלן – "המשלם") או עקב מתן שירותי ניהול וכיו"ב – כנושא משרה (!!).
-
במסגרת התיקון צומצמה ההחרגה של בעל מניות מהותי המחזיק מעל 10% והחל מיום 1.1.2025, יוחרגו רק הכנסות כאמור כאשר יחיד מחזיק במשלם, במישרין או בעקיפין, ב- 25% או יותר, באחד מאמצעי השליטה, ביום כלשהו בשנת המס.
-
ב. סעיף 62א(א)(2) לפקודה דן בהכנסות חברת המעטים הנובעות מפעילות מתן שירותים (של היחיד בעל המניות), הנושאת אופי של יחסי עובד מעסיק, כיוון שהיא מתבצעת מול מקבל שירותים עיקרי. עד תיקונו, הוחרגו מתחולת הסעיף מתן שירותים לגורם המשלם ע"י יחיד בעל מניות מהותי בו, במישרין או בעקיפין, או שותף בו. שתי החרגות אלו בוטלו לחלוטין בתיקון 277.
-
ג. בסעיף 62א(א)(2) קבועה חזקה חלוטה (להלן – החזקה) לעניין קיום יחסי "עובד בעבור מעסיקו" שבסעיף 62א(א)(3), אשר בין היתר קובע תקופה אשר קוצרה במסגרת התיקון ל-22 חודשים מתוך 36 חודשים (במקום 30 מתוך 48 בהתאמה).
ביטול ההחרגה שבסעיף 62א(א)(2) כאמור לעיל והותרת החרגה בסעיף 62א(א)(1) יוצרת מצב מעורר מחלוקת:
למשל מצב בו חברת המעטים (בבעלות יחיד) לה הכנסות ממתן שירותי ניהול לחברה אחרת אשר היחיד בעל שליטה בה (מחזיק מעל 25%).
במצב דברים זה יחולו הוראות סעיף 62א(א)(1), ומכיוון שהיחיד מחזיק במעל 25% במניות החברה מקבלת השירות ותחול ההחרגה והכנסות חברת המעטים לא ייוחסו ליחיד.
במסגרת ימי העיון להסבר תיקוני החקיקה, עלתה סוגיה שלגביה רשות המיסים טרם סיימה את מלאכת הבדיקה: ובמקרה לעיל ייבחנו ההכנסות משירותי הניהול של חברת המעטים בהתאם לתנאי החזקה שנקבעו בסעיף 62א(א)(3), ובמידה וגובה ההכנסה משרותי הניהול מהווה מעל 70% מהכנסות חברת המעטים בשנת המס (נניח שהחברה מעסיקה פחות מ- 4 עובדים, והכל, לאחר נטרול הכנסות ורווחים מיוחדים), הרי שכביכול יחולו עליה הוראות סעיף 62א(א)(2).
כיוון שבסעיף 62א(א)(2) לפקודה בוטלה כאמור לעיל המגבלה של חברה/ שותפות קשורה, יש לייחס את כל ההכנסה ממתן השירותים ליחיד!
לעמדתנו, במידה ושירותי הניהול ניתנים במעמד של נושא משרה, בהתאם ללשון החוק וכוונת המחוקק, יחולו הוראות סעיף 62א(א)(1) בלבד!
ולא יחולו הוראות סעיף 62א(א)(2) על הכנסות אלו, מכיוון שסעיף 62א(א)(3) בוחן את החזקה וחל רק לעניין סעיף 62א(א)(2).
נוצר "ערבוב" של המקרים השונים שבסעיף 62א(א), שאינם באים בקנה אחד עם מבנה הסעיף, גם לאחר תיקונו, ומבנה הסעיף ולשונו אינם תומכים בכך. ונסביר.
עובר לתיקון, הכנסות הנובעות מפעילות היחיד כנושא משרה או מדמי ניהול וכיו"ב (כנושא משרה!) זוהו אך ורק כהכנסות הנבחנות לפי סעיף 62א(א)(1), ויוחסו ליחיד, גם אם עמדו במבחן ההכנסות שבסעיף סעיף 62א(א)(3) (כפי שנכתב בחוזר מס הכנסה מס' 10/2017 – סעיף 2.3 – החזקה אינה חלה על סעיף 62א(א)(1)).
נניח שלחברת המעטים הכנסות מדמי ניהול המתקבלות מ- 5 חברות שונות בהן היחיד בעל השליטה בחברת המעטים הינו מנכ"ל. היקף ההכנסות מדמי ניהול מכל חברה אינו מגיע ל- 70% מסה"כ (היחיד לא מחזיק במניות החברות המנוהלות על ידו). עמדת רשות המיסים היתה כי ההכנסות מדמי ניהול כנושא משרה הינן הכנסות המזוהות לפי סעיף 62א(א)(1) והן אינן נבחנות לפי החזקה שבסעיף סעיף 62א(א)(3), לכן, יש לייחס אותן ליחיד!
עתה נניח שהיחיד מחזיק ב- 30% ממניות חברה שהוא מנכ"ל בה.
דמי הניהול מהווים את מלוא הכנסת חברת המעטים שבבעלות היחיד והם משולמים לחברת המעטים כדמי ניהול לחברה כ"נושא משרה". בהתאם לנוסחו המתוקן של סעיף 62א(א)(1), ההכנסה לא תיוחס ליחיד כיוון שהיחיד מחזיק מעל 25% בחברה המנוהלת. האם דווקא במקרה זה יש לקבוע כי על ההכנסה יחולו כעת הוראות סעיף 62א(א)(2) כיוון שחלה החזקה לעניין סעיף זה בלבד?
לקראת פרסום חוזר מקצועי שיעסוק בתיקון 277 לפקודה, אנו תקווה כי רשות המיסים תמשיך בעמדה בה נקטה בעבר באופן עקבי ותראה בכל הקשור להכנסות כ"נושא משרה", לרבות שירותי ניהול, הכנסות הנבחנות במשקפי סעיף 62א(א)(1), בלבד.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר, ממשרדנו.
שיתוף: