מבזק מס מספר 1048 - 15.1.2025

במסגרת סדרת מבזקי המס העוסקת בתיקון 277 לפקודת מס הכנסה (ראה מבזק מס 1047 ו- 1046), נדון  בתיקונים שבוצעו בסעיף 62א(א) לפקודה.  במבזק הבא נדון בסעיפים החדשים שחוקקו 62א(א1) ו – 62א(א2) שהרחיבו את תחולת הסעיף על חברות מעטים המפיקות "הכנסה חייבת מפעילות עתירה יגיעה אישית", וכן על רווחי שותפויות בהן מחזיקה חברת המעטים.

נזכיר, סעיף 62א(א) לפקודה, טרם תיקונו הנוכחי, נועד להתמודד עם "תכנוני המס" של "חברות השכיר בע"מ", שניצלו את שיטת המיסוי הדו שלבי לדחיית תשלום מס וכל עוד לא חולקו עודפי החברה כדיבידנד ליחיד, שימשה החברה כ"ארנק" לאגירת עודפים.

 להלן התיקונים שבוצעו:

1. "בעל שליטה" חלף "בעל מניות מהותי":

"בעל מניות מהותי", כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה – הוחלף, וכעת הסעיף מחייב "בעל שליטה"  תוך הפנייה להגדרתו בסעיף 75ב(א)(3) לפקודה שהינו יחיד תושב ישראל.

לפיכך, לאחר התיקון, הסעיף יחול על בעל שליטה בחברת המעטים, קרי: יחיד, תושב ישראל המחזיק ב- 10% או יותר מאמצעי השליטה של החברה באחד המועדים:

• בתום שנת המס

או

• ביום כלשהו בשנת המס וכן ביום כלשהו בשנת המס שלאחריה.

2. מי מוחרג? בהתאם להגדרת "חברת מעטים" שהוספה בסעיף ההגדרות (62א(ד)), מתחולת הסעיף מועטו חברות, בנוסף לחברת משלח יד זרה, גם: חברה נשלטת זרה, חברה מועדפת, חברה מוטבת והכנסות מפעל מאושר כהגדרתם בחוק לעידוד השקעות הון.

3. שותפות בה שותפה חברת המעטים:

תוקן הרישא של סעיף 62א(א) ונקבע כי מההכנסה החייבת של חברת המעטים תמועט הכנסה חייבת שיוחסה לחברת המעטים מהכנסת שותפות בה היא שותפה.

נציין ונדגיש, כי לצורך כך הוספה הגדרת "שותף" שהינו שותף בהון וברווחים וחייב לשאת אף בהפסדי השותפות. לפיכך, הכנסות "שותפי השכר" (שאינם שותפים בהון עפ"י הסכם השותפות) לא יוחרגו והוראות הסעיף יחולו על הכנסתם.

כאמור בפתיח, הוספו סעיפים  הדנים בחברת מעטים שהפיקה "הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית", ויתכן וחלקה של חברת המעטים ברווחי השותפות בה היא שותפה (בשיעור 10% או יותר), שמועטה מסעיף 62א(א), ייוחסו ליחיד כהכנסתו החייבת, בהתאם להוראות סעיפים אלו (ידון במבזק הבא).

4. שינוי סף היציאה מתחולת סעיפים 62א(א)(1) ו- 62א(א)(2):

   • א. סעיף 62א(א)(1) – הכנסות חברת המעטים הנובעות מפעילות היחיד כ"נושא משרה" בחבר בני אדם מקבל השירות (להלן – "המשלם") או עקב מתן שירותי ניהול וכיו"ב – כנושא משרה (!!).

במסגרת התיקון צומצמה ההחרגה של בעל מניות מהותי המחזיק מעל 10% והחל מיום 1.1.2025, יוחרגו רק הכנסות כאמור כאשר יחיד מחזיק במשלם, במישרין או בעקיפין, ב- 25% או יותר, באחד מאמצעי השליטה, ביום כלשהו בשנת המס.

• ב. סעיף 62א(א)(2) לפקודה דן בהכנסות חברת המעטים הנובעות מפעילות מתן שירותים (של היחיד בעל המניות), הנושאת אופי של יחסי עובד מעסיק, כיוון שהיא מתבצעת מול מקבל שירותים עיקרי. עד תיקונו, הוחרגו מתחולת הסעיף מתן שירותים לגורם המשלם ע"י יחיד בעל מניות מהותי בו, במישרין או בעקיפין, או שותף בו. שתי החרגות אלו בוטלו לחלוטין בתיקון 277.

• ג. בסעיף 62א(א)(2) קבועה חזקה חלוטה (להלן – החזקה) לעניין קיום יחסי "עובד בעבור מעסיקו" שבסעיף 62א(א)(3), אשר בין היתר קובע תקופה אשר קוצרה במסגרת התיקון ל-22 חודשים מתוך 36 חודשים (במקום 30 מתוך 48 בהתאמה).

  ביטול ההחרגה שבסעיף 62א(א)(2) כאמור לעיל והותרת החרגה בסעיף 62א(א)(1) יוצרת מצב מעורר מחלוקת:

  למשל מצב בו חברת המעטים (בבעלות יחיד) לה הכנסות ממתן שירותי ניהול לחברה אחרת אשר היחיד בעל שליטה בה (מחזיק מעל 25%).

  במצב דברים זה יחולו הוראות סעיף 62א(א)(1), ומכיוון שהיחיד מחזיק במעל 25% במניות החברה מקבלת השירות ותחול ההחרגה והכנסות חברת המעטים  לא ייוחסו ליחיד.

  במסגרת ימי העיון להסבר תיקוני החקיקה, עלתה סוגיה שלגביה רשות המיסים טרם סיימה את  מלאכת הבדיקה: ובמקרה לעיל ייבחנו ההכנסות משירותי הניהול של חברת המעטים בהתאם לתנאי החזקה שנקבעו בסעיף 62א(א)(3), ובמידה וגובה ההכנסה משרותי הניהול מהווה מעל 70% מהכנסות חברת המעטים בשנת המס (נניח שהחברה מעסיקה פחות מ- 4 עובדים, והכל, לאחר נטרול הכנסות ורווחים מיוחדים), הרי שכביכול יחולו עליה הוראות סעיף 62א(א)(2).

  כיוון שבסעיף 62א(א)(2) לפקודה בוטלה כאמור לעיל המגבלה של חברה/ שותפות קשורה, יש לייחס את כל ההכנסה ממתן השירותים ליחיד!

  לעמדתנו, במידה ושירותי הניהול ניתנים במעמד של נושא משרה, בהתאם ללשון החוק וכוונת המחוקק, יחולו הוראות סעיף 62א(א)(1) בלבד!

  ולא יחולו הוראות סעיף 62א(א)(2) על הכנסות אלו, מכיוון שסעיף 62א(א)(3) בוחן את החזקה וחל רק לעניין סעיף 62א(א)(2).

  נוצר "ערבוב" של המקרים השונים שבסעיף 62א(א), שאינם באים בקנה אחד עם מבנה הסעיף, גם לאחר תיקונו, ומבנה הסעיף ולשונו אינם תומכים בכך. ונסביר.

  עובר לתיקון, הכנסות הנובעות מפעילות היחיד כנושא משרה או מדמי ניהול וכיו"ב (כנושא משרה!) זוהו אך ורק כהכנסות הנבחנות לפי סעיף 62א(א)(1), ויוחסו ליחיד, גם אם עמדו במבחן ההכנסות שבסעיף סעיף 62א(א)(3) (כפי שנכתב בחוזר מס הכנסה מס' 10/2017 – סעיף 2.3  – החזקה אינה חלה על סעיף 62א(א)(1)).

  נניח שלחברת המעטים הכנסות מדמי ניהול המתקבלות מ- 5 חברות שונות בהן היחיד בעל השליטה בחברת המעטים הינו מנכ"ל. היקף ההכנסות מדמי ניהול מכל חברה אינו מגיע ל- 70% מסה"כ (היחיד לא מחזיק במניות החברות המנוהלות על ידו). עמדת רשות המיסים היתה כי ההכנסות מדמי ניהול כנושא משרה הינן הכנסות המזוהות לפי סעיף 62א(א)(1) והן אינן נבחנות לפי החזקה שבסעיף סעיף 62א(א)(3), לכן, יש לייחס אותן ליחיד!

  עתה נניח שהיחיד מחזיק ב- 30% ממניות חברה שהוא מנכ"ל בה.

  דמי הניהול מהווים את מלוא הכנסת חברת המעטים שבבעלות היחיד והם משולמים לחברת המעטים כדמי ניהול לחברה כ"נושא משרה". בהתאם לנוסחו המתוקן של סעיף 62א(א)(1), ההכנסה לא תיוחס ליחיד כיוון שהיחיד מחזיק מעל 25% בחברה המנוהלת. האם דווקא במקרה זה יש לקבוע כי על ההכנסה יחולו כעת הוראות  סעיף 62א(א)(2) כיוון שחלה החזקה לעניין סעיף זה בלבד?

  לקראת פרסום חוזר מקצועי שיעסוק בתיקון 277 לפקודה, אנו תקווה כי רשות המיסים תמשיך בעמדה בה נקטה בעבר באופן עקבי ותראה בכל הקשור להכנסות כ"נושא משרה", לרבות שירותי ניהול,  הכנסות הנבחנות במשקפי סעיף 62א(א)(1), בלבד.

  לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

בסוף שנת 2024, אושרו בכנסת ישראל תיקונים 276 ו- 277 לפקודת מס הכנסה, במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (להלן: "התיקונים").

התיקונים טומנים בחובם שינויים מהותיים ותקדימיים ביחס לחברות מעטים ובעלי השליטה בהן, תיקון סעיף 77 העוסק בחלוקה כפויה של דיבידנד, והטלת תוספת מס בשיעור 2% מרווחים לא מחולקים; זאת לצד הוראת שעה לפירוק מלא של חברות מעטים או העברת נכס מחברת מעטים לבעלי מניותיה בשנת המס 2025.

לצבר הוראות דרמטיות אלו השפעה גורפת חוצת גבולות, ללא כל התחשבות בהשלכות דיני המס הזרים החלים על חברות המעטים או היחידים בעלי השליטה בהן שהתיקונים חלים עליהם.

במבזק הקודם (מספר 1047), עסקנו בתחולתן של הוראות מס היסף החדש ומיסוי בעלי שליטה על חברות מעטים, במישור הבינלאומי. במבזק זה נעסוק בתחולת הוראות סעיפים 77, 81א-81ו והוראת השעה, על:

• חברות זרות המוחזקות על ידי תושבי ישראל,

• חברות זרות הפועלות בישראל,

• חברות ישראליות המוחזקות בידי תושבי חוץ,

• עולים חדשים, תושבים חוזרים ותושבים חוזרים ותיקים (להלן ביחד: "יחידים מוטבים").

רווחים לא מחולקים שרואים אותם כמחולקים – סע' 77

• נזכיר כי על פי סע' 77, בסמכות המנהל, לאחר התייעצות עם הוועדה המייעצת, לתת הוראה לנהוג בחלק מרווחי החברה כאילו חולקו בתור דיבידנדים, כפוף למגבלות.

• הסעיף חל על חברה ישראלית המוחזקת על ידי תושבי חוץ. על הרווחים שרואים אותם כמחולקים, יחולו שיעורי המס המופחתים הקבועים באמנה, ככל שתושב החוץ הוא תושב מדינה גומלת.

• הסעיף חל, לכאורה, על חברת מעטים זרה המוחזקת (במלואה או בחלקה) על ידי תושבי ישראל, אך רק על הרווחים של החברה אשר הופקו בישראל, שכן "רווחים נצברים" כוללים את "כלל ההכנסה החייבת של החברה…". עם זאת, אף לגבי הכנסתה "הישראלית" של חברה זרה, ספק אם ניתן "לכפות" על חברה זרה חלוקת דיבידנד כאמור.

• הסעיף אינו חל בפועל על חברה זרה המוחזקת על ידי תושבי חוץ, אף לא על הרווחים של החברה אשר הופקו בישראל, שכן ישראל לא מנהיגה מס סניף.

• הסעיף חל לכאורה על חברה זרה המוחזקת על ידי יחידים מוטבים, לגבי רווחי החברה אשר הופקו בישראל, שכן עמדת הרשות באשר לדיבידנד המשולם על ידי חברה זרה וההכנסה שממנה מחולק הדיבידנד הופקה בישראל, שאין לראותה כהכנסה שמקורה מחוץ לישראל ואין להחיל עליה את הפטור הקבוע בסעיף 14(א). עם זאת, ניתן לנקוט בעמדה שונה וממילא, שוב, ספק אם ניתן "לכפות" על חברה זרה חלוקת דיבידנד כאמור.

תוספת למס על רווחי חברת מעטים שלא חולקו – סע' 81א – 81ו

• פרק זה שהצטרף להוראות הפקודה, משית על חברת מעטים "קנס", ובלשון התיקון -"תוספת למס", לכל שנת מס, בשיעור של 2% מסכום "הרווחים העודפים של חברת המעטים", לאחר שנוכה מהם סכום דיבידנד שחולק בשנת המס. זאת, בכפוף לכל התנאים המנויים בסעיפים אלו, לפטורים בשל חלוקת דיבידנד חלקית בשנת המס ולכריות בטחון.

• ההגדרות המנויות בסעיף 81א ומהוות בסיס לחיוב חברת המעטים על פי סימן זה, מתבססות על "הרווחים הנצברים" כהגדרתם בסעיף 77(א) לפקודה, קרי, "כלל ההכנסה החייבת של החברה,…". לכן, תחולת הסעיף במישור הבינלאומי דומה בתכליתה לתחולתו של סעיף 77 כמפורט בהרחבה לעיל, בשינויים המחויבים. בפרט:

  • הסעיף יחול כמובן על חברה ישראלית המוחזקת על ידי תושבי חוץ.

  • הסעיף חל, לכאורה, על חברת מעטים זרה המוחזקת על ידי תושבי ישראל, תושבי חוץ או יחידים מוטבים, אך רק על הרווחים של החברה אשר הופקו בישראל, ושוב, אף לגבי הכנסתה "הישראלית" של חברה זרה, ספק אם ניתן להשית את התוספת למס על חברה זרה.

  • נציין, כי בהצעת החוק הוצע גם סעיף 81ז, שכותרתו: "מיסוי בעל שליטה בחברה זרה הנשלטת בידי תושבי ישראל בשל רווחים לא מחולקים". על פי ההצעה, על יחיד תושב ישראל שהוא בעל שליטה בחברה זרה הנשלטת בידי תושבי ישראל שיש לה רווחים לא מחולקים, יוטל עליו מס היוצר נטל מס שהוא מקביל לנטל המס שיישא בו בעל מניות בחברת מעטים החייבת בתוספת למס לפי סימן זה. בנוסף, ניתנה לשר האוצר סמכות לקבוע הוראות לצורך יישום ההוראה. נראה שהייתה כוונה להשית את התוספת למס, בעקיפין, גם על עודפיה של חברה זרה הנשלטת בידי תושבי ישראל, ללא קשר למקום הפקת העודפים, אך במסגרת החקיקה שאושרה, הושמט סעיף 81ז. כנראה שגם המחוקק סבר שיש גבול לאורך הזרוע של רשת המס הישראלית.

  הוראת השעה לשנת המס 2025 – הקלות מס בפירוק חברות והעברת נכסים לידי בעל השליטה

  • מטרת הוראה השעה היא להעניק תמריץ לבעלי מניות בחברת מעטים, לפרקן או להעביר נכסים בבעלותן לידיהם. הוראת השעה נחלקת לשתי הוראות עיקריות: האחת, פירוק מלא של החברה ותשלום המס בגינו במהלך שנת 2025 והשנייה, הוצאת נכסים מסוימים מהחברה ללא פירוק החברה "בתקופה הקובעת" (ראו מבזק מס' 1047).

  • לא נרחיב במבזק זה על התקלות וההזדמנויות הטמונות בהוראת השעה. על אלו עוד נדון במבזקינו הבאים. נציין רק בתמצית, שהוראת השעה חלה גם חלה על חברות זרות המוחזקות על ידי תושבי ישראל, על חברות זרות הפועלות בישראל, על חברות ישראליות המוחזקות בידי תושבי חוץ.

  לצוות משרדנו ניסיון רב ביעוץ וליווי חברות ובעלי שליטה בהן. בעת הזו חשוב להתייעץ בכל הקשור לבחינת החלופות העומדות לרשותם, לרבות הבטי המיסוי הבינלאומי הכרוכים בכך.

  לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר, ממשרדנו.