בסוף שנת 2024, אושרו בכנסת ישראל תיקונים 276 ו- 277 לפקודת מס הכנסה, במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (להלן: "התיקונים").

התיקונים טומנים בחובם שינויים מהותיים ותקדימיים ביחס לחברות מעטים ובעלי השליטה בהן: החל מהטלת מס יסף נוסף, דרך תיקון סעיף 62א לפקודה לעניין חברות ה"ארנק", הוספת הוראות חדשות למיסוי הכנסות עתירות יגיעה אישית במס שולי, תיקון סעיף 77 וכלה בהטלת תוספת מס בשיעור 2% מרווחים לא מחולקים; זאת לצד הוראת שעה לפירוק מלא של חברות מעטים או העברת נכס מחברת מעטים לבעלי מניותיה בשנת המס 2025.

לצבר הוראות דרמטיות אלו, ששוחק את עקרון המיסוי הדו שלבי באופן כל כך אגרסיבי, אין אח ורע בעולם, ולו השפעה גורפת חוצת גבולות, ואף ללא כל התחשבות בהשלכות דיני המס הזרים החלים על חברות המעטים או היחידים בעלי השליטה בהן שהתיקון חל עליהם.

במבזק זה נעסוק, באופן רוחבי, בתחולתן של הוראות מס היסף הנוסף ומיסוי בעלי שליטה על חברות מעטים, במישור הבינלאומי, ובפרט, תחולת ההוראות על:

• חברות זרות המוחזקות על ידי תושבי ישראל,

• חברות זרות הפועלות בישראל,

• יחידים תושבי חוץ הפועלים בישראל,

• חברות ישראליות המוחזקות בידי תושבי חוץ,

• עולים חדשים, תושבים חוזרים ותושבים חוזרים ותיקים (להלן ביחד: "יחידים מוטבים").

במבזקנו הבא, נעסוק בתחולתן של הוראות התיקונים הנוספות במישור הבינלאומי.

מס יסף נוסף על הכנסות פאסיביות – סע' 121ב:

• המצב ערב התיקון: מס יסף בשיעור של 3% על כלל ההכנסה החייבת של יחיד מעל 721,560 ₪ (נכון לשנת 2024).

• לאחר תיקון החקיקה: יוטל מס יסף נוסף על הכנסות פסיביות "ממקורות הוניים" בלבד (הכנסותכגון: רווח הון, שבח מקרקעין, דיבידנד, ריבית , דמי שכירות וכד') בשיעור של 2%, אך הוא יוטל רק על הכנסה כאמור מעל תקרת הכנסות פסיביות בסך 721,560 ₪ לשנה.

• מס היסף החדש חל גם על יחידים תושבי חוץ, לגבי הכנסותיהם ממקורות הוניים אשר נצמחו בישראל.

• מס היסף החדש לא יחול על הכנסות זרות שהופקו מחוץ לישראל בידי יחידים מוטבים, ככל שהכנסות אלו פטורות ממס מכוח הוראות סעיפים 14 ו- 97 לפקודה, שכן הוא חל רק על הכנסתו החייבת של היחיד, קרי הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין.

• לגבי מס היסף החדש, כמו גם לגבי מס היסף הישן, עולה השאלה האם הוא חל על יחיד תושב חוץ גם לגבי הכנסות החייבות במס מוגבל מכוח הוראות האמנות למניעת מסי כפל עליהן חתומה מדינת ישראל; לעניין זה, ראו מבזקנו מס' 685.

מיסוי בעלי שליטה בחברות מעטים- סע' 62א

• המצב ערב התיקון: מיסוי בעלי שליטה בחברות מעטים בגין הכנסותיהן ממשלח יד.

• לאחר התיקון: הרחבה משמעותית של תחולת הוראות מיסוי בעלי שליטה בחברות מעטים. סע' 62א(א) המתוקן מייחס הכנסה של חברת מעטים לבעל שליטה בה שהוא נושא משרה או נותן שירותים, כהכנסה מיגיעה אישית; סע' 62א(א1) החדש מייחס "הכנסה עתירת יגיעה אישית" של חברת מעטים לבעל השליטה (המוגדר כיחיד בעל מניות פעיל בה), כהכנסה מיגיעה אישית, בגין חלק הרווחיות העודפת מעל 25% מהמחזור.

• שני הסעיפים האמורים חלים גם על חברה תושבת חוץ המוחזקת על ידי בעל שליטה תושב ישראל, למעט אם החברה הזרה מסווגת כחברת משלח יד זרה (חמי"ז, סע' 75ב1) או כחברה נשלטת זרה (חנ"ז, סע' 75ב).

• אם בעל השליטה בחברה הזרה הוא תושב חוזר ותיק או עולה חדש, הרי שההכנסה המיוחסת לו פטורה ממס, ככל שזו הופקה מחוץ לישראל.

• לעומת זאת, אם בעל השליטה בחברה הזרה הוא תושב חוזר "רגיל", הרי שההכנסה המיוחסת לו חייבת במס, שכן אין הוא פטור מהכנסה שאינה פסיבית, אף אם זו הופקה מחוץ לישראל.

• לעומת זאת, שני הסעיפים האמורים לא חלים על בעל שליטה תושב חוץ בחברת מעטים ישראלית, שכן בהגדרות "בעל שליטה" ו- "יחד עם אחר" כהגדרתם בסע' 75ב(א)(3) ו- (4) לפקודה (הוראות החנ"ז), נכללים רק יחידים שהם תושבי ישראל. ויודגש, ככל שתושב חוזר ותיק או עולה חדש בחרו בשנת ההסתגלות, הרי שבשנה הראשונה להגעתם לישראל מעמדם הוא כשל תושב חוץ, והוראות הסעיף לא יחול עליהם בשנת ההסתגלות.

• נדגיש שערב חקיקת תיקון 277 לפקודה, סע' 62א(א) שעוסק בחברות "ארנק" חל על חברה ישראלית המוחזקת על ידי בעל שליטה תושב חוץ, שכן הסעיף בנוסחו הקודם התייחס לבעל מניות מהותי כהגדרתו בסעיף 88, הגדרה שכוללת גם תושבי חוץ.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר, ממשרדנו.