במסגרת סדרת מבזקי המס העוסקת בתיקון 277 לפקודת מס הכנסה, נדון הפעם בהוראת השעה (להלן: הוראה השעה ואו הו"ש) לשנת מס 2025 אשר מטרתה להעניק תמריץ לבעלי מניות בחברת מעטים (להלן – החברה) לפרקן או להעביר נכסים בבעלותן לידיהם. הו"ש נחלקת לשתי הוראות עיקריות – האחת, פירוק מלא של החברה ותשלום המס בגינו במהלך שנת 2025, והשניה הוצאת נכסים מסוימים מהחברה ללא פירוק החברה בתקופה הקובעת שתוגדר להלן.
פירוק חברה – סעיפים 6(א)-6(ב) לתיקון 277
סעיף 93 לפקודה עוסק באירועי המס בעת פירוק חברה, ולפיו בעת פירוק החברה והעברת נכסיה (להלן: "מועד ההעברה") לידי בעלי מניותיה יחול אירוע מס רווח הון.
הוראת השעה קובעת כי – "הוראות סעיף 93 לפקודה לא יחולו.." ותחול הוראת השעה בהתקיים התנאים הבאים:
מדובר בחברת מעטים שהחל פירוקה ושולם מלוא המס בגינו עפ"י הו"ש זו עד תום שנת 2025.
נכסי החברה או הפעילות הועברו לבעלי המניות בחברה, בהתאם לשיעור ההחזקה של כ"א מבעלי המניות בחברה, ובתנאי שהנכסים המועברים לא שינו את ייעודם אגב העברה בעת הפירוק.
החברה ובעלי מניותיה בקשו כי תחול הו"ש.
במסגרת הפירוק – הועברו כל נכסי החברה והכספים שנותרו בחברה לידי בעלי המניות.
ואלו ההוראות (סעיף 6(ב) לתיקון) שיחולו בגין הפירוק עפ"י הו"ש וכן בעת מכירת עתידית של הנכס שעבר אגב הפירוק, כדלקמן:
העברת כל הנכסים והכספים מהחברה לבעלי המניות (בהתאם לשיעור הזכויות של כ"א בה) – עד גובה הרווחים הראויים לחלוקה (להלן: רר"ל), כאמור בסעיף 94ב לפקודה, תחויב במס בידי בעלי המניות כדיבידנד (סעיף 2(4) לפקודה).
אולם, רר"ל שנצבר עד למועד הקובע 1.1.2003 יימוסה בשיעור האמור בסעיף 94ב(א)(2) – 10%.
העברת סכומי כסף ונכסים מעבר לסכום הרר"ל מהחברה בפירוק לבעלי מניותיה – לא תחויב במס לפי הפקודה או לפי חוק מיסוי מקרקעין (ובלבד שהנכס לא שינה ייעודו), והמכירה תהיה פטורה גם ממס רכישה.
כמו כן, לא יראו בהעברת התחייבויות החברה לבעל המניות אגב הפירוק כתמורה (ששולמה מבעלי המניות לחברה המתפרקת) בעד הפירוק.
לעניין מכירת הנכסים בעתיד – מחירו המקורי של הנכס שהועבר בפירוק האמור יהיה אחד מאלה, לפי בחירת הנישום, ובלבד שתחול לגבי כלל הנכסים המועברים: (א) המחיר המקורי בידי החברה. או (ב) המחיר המקורי של מניות חברת המעטים בידי בעל המניות מוכפל ביחס שבין שווי הנכס המועבר לבין שווי כלל הנכסים המועברים.
חלוקה לינארית של רווח ההון/השבח בעת מכירת הנכס שהועבר (ובלבד שאינו מלאי) – כך שרווח ההון/השבח הראלי ממועד הרכישה ועד מועד ההעברה בפירוק ימוסה בשיעור מס הגובה ביותר לפי סעיף 121 לפקודה (קרי, מס שולי בשנת המכירה) ועל יתרת רווח ההון/השבח הריאלי ממועד ההעברה ועד ליום המכירה יחול שיעור המס הוני על רווח הון/שבח, לפי העניין.
במידה ומדובר בדירת מגורים – לא יחולו הוראות פרק חמישי1 לחוק מסמ"ק לרבות לעניין "פטור לדירת מגורים מזכה".
במידה ובעלי המניות בחברה בפירוק כולם או חלקם, אינם יחידים (למשל, חברות) – יידרשו בעלי הזכויות היחידים להגיש הצהרה (להלן: "ההצהרה") למנהל (מסמ"ק) לפיה התוכנית הכוללת של העברת הנכסים הינה לידי היחידים וישולם מלוא המס המתחייב עד לתום שנת 2025, בצירוף ערבות להנחת דעת המנהל או פקיד השומה.
במידה ואחד מתנאי ההצהרה לא התקיים – לא תחול הוראת השעה, ויחול חיוב מס רווח הון כאמור בסעיף 93 לפקודה לרבות ריבית וה"ה ממועד ההעברה.
העברת נכסים מחברת מעטים לידי בעל מניות מהותי בחברה שלא אגב פירוקה בתקופה הקובעת (1.1.2025 עד 30.11.2025) – סעיף 6(ג) לתיקון 277
ניתן להעביר נכס כהגדרתו הרחבה בסעיף 103 לפקודה – "כל רכוש, בין מקרקעין ובין מטלטלין, וכל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, שהם בישראל ומחוץ לישראל". לפיכך, ניתן להעביר כאמור גם נכסים כגון: מוניטין עסקי שנצמח, נכסים בחו"ל, נכסים בשוק ההון ועוד. לעניין העברת זכויות במקרקעין בישראל יש לשם לב להיטלים ותשלומי חובה המושתים על העברה זו מכוח הוראות חוק שאינם חוקי מס (כגון: היטלי השבחה).
יראו בהעברת הנכס כאמור כהכנסת דיבידנד בידי בעל המניות המהותי לפי סעיף 2(4) לפקודה.
סכום ההכנסה – בגובה יתרת שווי הרכישה במועד ההעברה או בגובה יתרת המחיר המקורי ביום ההעברה (לפי העניין). במידה והנכס המועבר נרכש לפני 31.12.2023 – יותר ניכוי יתרת הלוואה ממוסד כספי ובלבד שנרשם בגינה שעבוד על הנכס עד ליום זה. במידה והנכס נרכש החל מיום 1.1.2024 ואילך יותר ניכוי הלוואה ממוסד כספי שנרשם בגינה שעבוד על הנכס בסמוך למועד רכישת הנכס.
יחולו הוראות סעיף 6(ב) לתיקון בשינויים המחוייבים, למשל – שיעור מס לינארי ממועד רכישת הנכס ועד ליום ההעברה (מס שולי) וממועד ההעברה ועד ליום המכירה (מס הוני).
סעיף 6(ד) לתיקון 277 – מע"מ
על העברת נכס מסוג זכות במקרקעין בעת פירוק חברה עפ"י הו"ש או בעת העברת זכות כאמור מחברת מעטים ליחיד שלא אגב פירוק החברה כאמור בסעיפים 6(א) או 6(ג) לעיל – יחול מע"מ בשיעור אפס, אולם אם נוכה מס תשומות בחברה בעת רכישת זכות המקרקעין או השבחתה, הרי שבעת מכירת הזכות ע"י בעל המניות תתחייב במע"מ, גם אם בעל המניות אינו חייב במס ביום המכירה (קרי, אינו עוסק מורשה או לא מדובר בעסקת אקראי).
סעיף 6(ה) לתיקון 277 – הוראות ותקנות
השאירו פתח לידי שר האוצר, באישור ועדת הכספים, לקבוע הוראות לביצוע הו"ש זו – לרבות בסוגיות מחיר מקורי, יום רכישה, קיזוז הפסדים, חישוב העודפים וחישוב רווח ההון.
לעמדתנו, הוראת שעה זו טומנת בחובה הזדמנות נדירה בכל הקשור לפירוק חברות מעטים או העברת נכסים בחברות כאמור ליחידים בעלי המניות המהותיים, ולכן על כל בעל מניות בחברת מעטים לשקול את המשמעויות והשלכות העתידיות על נכסי החברה לרבות גם בהיבט העברת נכסים בין דורית. חלון הזמנים העומד לרשות החברות הינו במהלך שנת המס 2025 הכולל: ניתוח המצב וקבלת החלטה לפירוק מלא או הוצאת נכס כזה או אחר מהחברה, יישום ההחלטה בפועל ותשלום המס הנובע מכך.
לצוות משרדנו ניסיון רב ביעוץ וליווי חברות ובעלי שליטה בהן, בעת הזו – חשוב להתייעץ בכל הקשור לבחינת החלופות העומדות לרשותם לרבות הבטי המס הכרוכים בכך.
בסוף שנת 2024, אושרו בכנסת ישראל תיקונים 276 ו- 277 לפקודת מס הכנסה, במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (להלן: "התיקונים").
התיקונים טומנים בחובם שינויים מהותיים ותקדימיים ביחס לחברות מעטים ובעלי השליטה בהן: החל מהטלת מס יסף נוסף, דרך תיקון סעיף 62א לפקודה לעניין חברות ה"ארנק", הוספת הוראות חדשות למיסוי הכנסות עתירות יגיעה אישית במס שולי, תיקון סעיף 77 וכלה בהטלת תוספת מס בשיעור 2% מרווחים לא מחולקים; זאת לצד הוראת שעה לפירוק מלא של חברות מעטים או העברת נכס מחברת מעטים לבעלי מניותיה בשנת המס 2025.
לצבר הוראות דרמטיות אלו, ששוחק את עקרון המיסוי הדו שלבי באופן כל כך אגרסיבי, אין אח ורע בעולם, ולו השפעה גורפת חוצת גבולות, ואף ללא כל התחשבות בהשלכות דיני המס הזרים החלים על חברות המעטים או היחידים בעלי השליטה בהן שהתיקון חל עליהם.
במבזק זה נעסוק, באופן רוחבי, בתחולתן של הוראות מס היסף הנוסף ומיסוי בעלי שליטה על חברות מעטים, במישור הבינלאומי, ובפרט, תחולת ההוראות על:
חברות זרות המוחזקות על ידי תושבי ישראל,
חברות זרות הפועלות בישראל,
יחידים תושבי חוץ הפועלים בישראל,
חברות ישראליות המוחזקות בידי תושבי חוץ,
עולים חדשים, תושבים חוזרים ותושבים חוזרים ותיקים (להלן ביחד: "יחידים מוטבים").
במבזקנו הבא, נעסוק בתחולתן של הוראות התיקונים הנוספות במישור הבינלאומי.
מס יסף נוסף על הכנסות פאסיביות – סע' 121ב:
המצב ערב התיקון: מס יסף בשיעור של 3% על כלל ההכנסה החייבת של יחיד מעל 721,560 ₪ (נכון לשנת 2024).
לאחר תיקון החקיקה: יוטל מס יסף נוסף על הכנסות פסיביות "ממקורות הוניים" בלבד (הכנסותכגון: רווח הון, שבח מקרקעין, דיבידנד, ריבית , דמי שכירות וכד') בשיעור של 2%, אך הוא יוטל רק על הכנסה כאמור מעל תקרת הכנסות פסיביות בסך 721,560 ₪ לשנה.
מס היסף החדש חל גם על יחידים תושבי חוץ, לגבי הכנסותיהם ממקורות הוניים אשר נצמחו בישראל.
מס היסף החדש לא יחול על הכנסות זרות שהופקו מחוץ לישראל בידי יחידים מוטבים, ככל שהכנסות אלו פטורות ממס מכוח הוראות סעיפים 14 ו- 97 לפקודה, שכן הוא חל רק על הכנסתו החייבת של היחיד, קרי הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין.
לגבי מס היסף החדש, כמו גם לגבי מס היסף הישן, עולה השאלה האם הוא חל על יחיד תושב חוץ גם לגבי הכנסות החייבות במס מוגבל מכוח הוראות האמנות למניעת מסי כפל עליהן חתומה מדינת ישראל; לעניין זה, ראו מבזקנו מס' 685.
מיסוי בעלי שליטה בחברות מעטים- סע' 62א
המצב ערב התיקון: מיסוי בעלי שליטה בחברות מעטים בגין הכנסותיהן ממשלח יד.
לאחר התיקון: הרחבה משמעותית של תחולת הוראות מיסוי בעלי שליטה בחברות מעטים. סע' 62א(א) המתוקן מייחס הכנסה של חברת מעטים לבעל שליטה בה שהוא נושא משרה או נותן שירותים, כהכנסה מיגיעה אישית; סע' 62א(א1) החדש מייחס "הכנסה עתירת יגיעה אישית" של חברת מעטים לבעל השליטה (המוגדר כיחיד בעל מניות פעיל בה), כהכנסה מיגיעה אישית, בגין חלק הרווחיות העודפת מעל 25% מהמחזור.
שני הסעיפים האמורים חלים גם על חברה תושבת חוץ המוחזקת על ידי בעל שליטה תושב ישראל, למעט אם החברה הזרה מסווגת כחברת משלח יד זרה (חמי"ז, סע' 75ב1) או כחברה נשלטת זרה (חנ"ז, סע' 75ב).
אם בעל השליטה בחברה הזרה הוא תושב חוזר ותיק או עולה חדש, הרי שההכנסה המיוחסת לו פטורה ממס, ככל שזו הופקה מחוץ לישראל.
לעומת זאת, אם בעל השליטה בחברה הזרה הוא תושב חוזר "רגיל", הרי שההכנסה המיוחסת לו חייבת במס, שכן אין הוא פטור מהכנסה שאינה פסיבית, אף אם זו הופקה מחוץ לישראל.
לעומת זאת, שני הסעיפים האמורים לא חלים על בעל שליטה תושב חוץ בחברת מעטים ישראלית, שכן בהגדרות "בעל שליטה" ו- "יחד עם אחר" כהגדרתם בסע' 75ב(א)(3) ו- (4) לפקודה (הוראות החנ"ז), נכללים רק יחידים שהם תושבי ישראל. ויודגש, ככל שתושב חוזר ותיק או עולה חדש בחרו בשנת ההסתגלות, הרי שבשנה הראשונה להגעתם לישראל מעמדם הוא כשל תושב חוץ, והוראות הסעיף לא יחול עליהם בשנת ההסתגלות.
נדגיש שערב חקיקת תיקון 277 לפקודה, סע' 62א(א) שעוסק בחברות "ארנק" חל על חברה ישראלית המוחזקת על ידי בעל שליטה תושב חוץ, שכן הסעיף בנוסחו הקודם התייחס לבעל מניות מהותי כהגדרתו בסעיף 88, הגדרה שכוללת גם תושבי חוץ.
