ארה"ב משיתה "מס יסף" בגובה של 3.8% על הכנסותיו הפאסיביות של יחיד – מס הכנסה חייבת מהשקעות (Net Investment Income Tax – NIIT). מס זה מוטל על הכנסה חייבת פאסיבית מעל לרף הכנסות מסוים (200,000 דולר ליחיד, 125,000 דולר לכל אחד מבני הזוג המגישים דוחות נפרדים, 250,000 דולר לבני זוג המגישים דוח מאוחד).
מס היסף הוטל במסגרת תיקון עקיף לקוד המס האמריקאי שנקבע בתיקון חקיקה של חוק הביטוח הלאומי האמריקאי. המס אינו חל על nonresident aliens, קרי על מי שאינם אזרחי ארה"ב וגם אינם תושבי ארה"ב (לפי מבחן הנוכחות או הגרין קארד), אף אם הם מפיקים הכנסה פאסיבית בארה"ב, כך שלגבי תושבי ישראל, הוא חל רק על מי שמחזיק באזרחות או בגרין קארד אמריקאיים.
עמדתה של רשות המסים האמריקאית, היא שכנגד מס היסף האמריקאי, לא ניתן לקזז מיסי חוץ, כך שיחיד תושב ישראל שהוא גם אזרח אמריקאי, המפיק למשל רווח הון בסכום מהותי ממכירת מניות שליטה בחברה ישראלית, יידרש לשלם מס בגין רווח הון בישראל בשיעור של 30%, להוסיף כקצפת את מס יסף הישראלי בשיעור 5% (החל משנת 2025, כצפוי במסגרת חוק התקציב הנוכחי), וכדובדבן – גם את מס היסף האמריקאי בשיעור 3.8% – והנה לכם מס רווח הון בשיעור כולל המגיע לכדי 38.8%!
מדובר ללא ספק בנטל מכביד על אזרחי ארה"ב, בפרט אלו המתגוררים מחוץ לארה"ב, העלולים לסבול מכפל מסי יסף המוטלים עליהם.
והנה אנו עדים לכך שבתי המשפט בארה"ב מכרסמים בעמדה זו.
בהתחשב בכך שאמנות המס של ארה"ב עם מדינות אחרות, לרבות ישראל, כוללות הוראות דומות להוראה שפורשה על ידי בתי המשפט בארצות הברית, ההחלטות המפורטות להלן עשויות להוות הזדמנות לדרישת זיכויים ולהחזרים עבור נישומים ישראלים אזרחי ארה"ב שנמנע מהם זיכוי מס בגין חבותם במס היסף האמריקאי.
כבר בחודש אוקטובר 2023, בית המשפט הפדרלי לתביעות בארה"ב פרסם פסק דין בפרשת כריסטנסן נגד ארצות הברית (Christensen v. United States), המאפשר לאזרח אמריקאי המתגורר בצרפת לקבל זיכוי ממיסי חוץ, בהתאם להוראות האמנה בין צרפת לארצות הברית.
על פי העובדות שנבחנו על ידי בית המשפט, זוג אמריקאי נשוי המתגורר בצרפת, הפיק הכנסה פאסיבית ממקור אמריקאי וממקור זר. בני הזוג שילמו מסים בצרפת, כולל מס רווח הון שנדרש כזיכוי כנגד חבות המס האמריקאית, לרבות מס היסף. רשות המסים האמריקאית שללה הזיכוי כנגד מס היסף.
בית המשפט קבע תחילה כי אין להעניק מעמד לפרשנות רשות המס האמריקאית לאמנה בין צרפת לארה"ב, שכן מסמכים לא מחייבים אלה אינם כוללים במקביל את פרשנות ממשלת צרפת. בית המשפט המשיך והבחין בין הוראות הזיכוי בדין הפנימי לעומת אלו באמנה. על בסיס הבחנה זו, בית המשפט קבע כי בעוד שבמסגרת החוק האמריקאי אין אפשרות להזדכות על מסי חוץ כנגד מס היסף, מכיוון שזה אינו נכלל בפרק הרלבנטי של קוד המס האמריקאי, הרי שהניסוח של הוראות האמנה מאפשר זיכוי מס ללא תלות במגבלות הדין הפנימי.
ושוב לאחרונה, וביתר שאת, בית המשפט הפדרלי לתביעות בארה"ב פסק כי נישום קנדי-אמריקאי רשאי לזיכוי ממס זר כנגד מס היסף האמריקאי בהתאם להוראות אמנת המס בין קנדה לארה"ב (Bruyea v. United States). פסיקה זו מחדדת את עליונות אמנות המס על פני החוק האמריקאי (עליונות שאינה חד משמעית כפי שקובע סעיף 196 לפקודה בישראל).
נסיבות המקרה: במקרה הנוכחי, הנישום, אזרח אמריקאי-קנדי המתגורר בקולומביה הבריטית, דיווח על הכנסה משמעותית בשנת 2015, ושילם סכומי מס ניכרים בקנדה. רשות המסים האמריקאית דחתה את בקשתו לניכוי מס זה מחבותו במס יסף בסך 263,523 דולר, בטענה שמס היסף מופיע מחוץ לפרק הרלבנטי בקוד המס האמריקאי וזה נחקק לאחר כריתת האמנה, לפיכך הוא אינו כפוף להוראות האמנה ואלו נסוגות על פי "כלל האחרון בזמן".
עוד טענה רשות המס האמריקאית כי הוראות הזיכוי באמנה מתירות ניכוי מס רק בגבולות החוק האמריקאי.
פסיקת בית המשפט: בהחלטתו, פסק בית המשפט לטובת הנישום, וקבע כי הוראות האמנה מחייבות במפורש את ביטול כפל המס. הוא הדגיש כי מטרתו העיקרית של הסעיף היא בדיוק למנוע את אותו כפל מס. לדברי בית המשפט, מס היסף נחשב למס אמריקאי על הכנסה והמדינה אינה יכולה להסתמך רק על חקיקתו המאוחרת יותר של מס היסף וקבע כי יש להתאים בין החוק האמריקאי לאמנה, במידת האפשר.
בית המשפט קבע גם כי האמנה אמורה להבטיח כי כל תיקון עתידי לחוק האמריקאי לא ישנה את העיקרון הכללי של מטרתה – לבטל או למנוע כפל מס.
בית המשפט קבע כי הכפיפות לדין הפנימי בסעיף הזיכויים באמנה מתמקד באופן חישוב הניכוי, אך לא בעצם קיומו. לדברי בית המשפט, האמנה עשויה לאפשר ניכוי מס זר גם כאשר הדין הפנימי אינו מאפשר זאת.
לעניין זה נזכיר את עמדה מספר 89/2020 של רשות המסים בישראל באשר ליחס שבין הוראות אמנת המס לדין הפנימי בנוגע לזיכוי ממס זר, לפיה מתן זיכוי ממס זר ייעשה בהתאם למגבלות הקבועות בפקודת מס הכנסה ולהוראות הדין הפנימי המתייחסות לאחת או יותר מההוראות הבאות: הגדרות "מסי חוץ", "הכנסות חוץ" ו"הכנסות חוץ ממקור פלוני" כמשמעותם בסעיף 199 לפקודה, שיטת ה"סלים", תקופות "התיישנות", תקרת הזיכוי, מיסי חוץ כהגדרתם בסעיף 199 וקיזוזם רק כנגד מיסים שחלה עליהם פקודת מס הכנסה בשל הכנסות חוץ ממקור פלוני, מגבלת הזיכוי המנויה בסעיף 205א לפקודה, סייגים לזיכוי כאמור בסעיף 207ד לפקודה וויתור על זיכוי כמשמעותו בסעיף 208 לפקודה.
נראה שעמדת רשות המיסים בנושא זה דומה במהותה לעמדת רשות המס האמריקאית אך נוקשה יותר מהכרעת בית במשפט, שכן היא מערערת גם על עצם הגדרת מסי החוץ ביחס להגדרות האמנה ולא שמה במרכז את עיקרון העל – מניעת כפל המס.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר, ממשרדנו.
שיתוף: