מבזק מס מספר 1044 - 19.12.2024

מיסוי ישראלי - חקיקה - "חברת ארנק"? ימוסו גם חברות עם פעילות עסקית מהותית

אחד הנדבכים העיקריים בהצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה – 2024 (להלן- "הצעת החוק") עוסק בהרחבת תחולתו של סעיף 62א לפקודת מס הכנסה וקובע מס' תיקונים (ראו לעניין זה מבזק מס מס' 1036 מיום 10.10.2024) בנוסחו של הסעיף הקיים.

במבזק זה נעסוק ב"פרק" חדש שנוסף לסעיף 62א- סעיף 62א(א1) העוסק בהרחבת תחולתו של סעיף 62א על חברות מעטים נוספות, ששיעור הרווחיות בהן גבוה, שהכנסותיהן הינן באופיין אקטיביות והן מוגדרות בהצעת החוק "הכנסות עתירות יגיעה אישית". לגבי הכנסות אלו נקבעה נוסחה מורכבת הקובעת את הסכום מתוך ההכנסה החייבת של החברה, שייחשב כהכנסתו החייבת של היחיד בעל השליטה, וימוסה בידיו בשיעור המס השולי שלו כיחיד, ולא בחברה.

נבהיר ונדגיש כי כל האמור במבזק זה הינו בהתאם לנוסח הצעת החוק, מיום 11.11.2024.

 

תנאי סף לתחולת הסעיף (כמובן בתנאי שמדובר בחברת מעטים):

  1. שיעור הרווחיות של חברת המעטים בשנת המס עלה על 25% (נבחן בכל שנה).

  2. ההכנסה מ"פעילות עתירת יגיעה אישית" של החברה בשנת המס נמוכה ממכפלת מספר בעלי השליטה בחברה ב- 30 מיליון ₪. כוונת המחוקק, שהסעיף לא יחול על חברות "גדולות".

במידה ושני תנאי הסף לעייל התקיימו –

יחשב חלק מההכנסה החייבת של החברה (שמקורה ביגיעתם האישית של בעלי השליטה), כהכנסתם של כל אחד מבעלי השליטה בחברה, כל אחד לפי חלקו היחסי.

הסכום שייוחס לבעלי המניות יהא בהתאם לתחשיב  המתקבל מהנוסחה להלן:

הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית.

בניכוי:

הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית  כפול המקדם.

הגדרות שנקבעו בסעיף:

"הכנסה אחרת" – רשימת הכנסות מפורטות (גם אם הן מגיעות כדי עסק): הכנסות ריבית, הפרשי הצמדה או דמי ניכיון, הכנסה מדיבידנד, דמי שכירות, תמורה ממכירת נכסים ( לפי סעיף 88), הכנסה ממכירת ניירות ערך המהווים מלאי עסקי, תמורה ממכירת מקרקעין או זכויות באיגוד מקרקעין, בנוסף, כל הכנסה שתיקבע בצו.

לעניין זה , דיבידנד- לרבות דיבידנד המחולק מתוך רווחי הון של החברה המחלקת.

ומנגד, אם בעל השליטה נותן שירות לחברה מחלקת הדיבידנד, ההכנסה מדיבידנד שתתקבל מחברה זו לא תחשב "הכנסה אחרת", אלא אם כן ההכנסה ממנה חולק הדיבידנד נחשבה כהכנסת בעל השליטה לפי סעיף 62א (ושוקפה להכנסתו החייבת מיגיעה אישית) (הגדרת הכנסה אחרת (2)).

הכנסה מדיבידנד, כאמור, שלא נחשבת כהכנסה אחרת, תושקף לבעל השליטה ותחשב כהכנסה מדיבידנד בידו (סעיף 62(א1)(2)(ב)).

"הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית"ההגדרה שיורית: כל הכנסה שאינה "הכנסה אחרת". כלומר, הכנסות מעסק ומשלח יד שיש בהן מרכיב של יגיעה אישית, בשונה מההכנסות ה"פאסיביות" באופיין, הנכללות בהגדרת "הכנסה אחרת".

"הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית"- חלק ההכנסה החייבת הנובע מההכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית, בתוספת דיבידנד שקיבלה החברה ולא נכלל בהגדרת "הכנסה אחרת" כדלעיל.

מובהר כי ייחוס ההוצאות בין ההכנסות ייעשה בהתאם להסדר הקבוע בסעיף 18(ג) לפקודת מס הכנסה.

יוער, כי אם אותו דיבידנד כבר הושקף לפי סעיף 62(א1)(2)(ב) אין מקום להוסיפו שוב.

"שיעור הרווחיות של החברה"- הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית מחולקת בהכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית.

"המקדם" = 33% כפול  ( 1 פחות שיעור הרווחיות)

להלן דוגמה מספרית:

 X= סכום ההכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית

 Y= סכום העלויות המיוחסות להכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית

חברת מעטים בה 2 בעלי שליטה: אחד 60% האחר- 40%. החברה עוסקת בקניה ומכירה של מלאי. מחזור ההכנסות 50 מיליון ₪ (נמוך מ- סף של 60 מיליון ₪) (X)

בנוסף לחברה הכנסה מהשכרת נכסים 10 מיליון ₪ – מהווה "הכנסה אחרת".

הרווח הגולמי של החברה מפעילות המסחר הוא 40% .

כמו כן, לחברה הוצאות נוספות של 5 מיליון ₪, מהן מיוחסות לעלות ההשכרה 1 מיליון ₪.

הכנסה חייבת של החברה: 25 מיליון ₪:

16 מיליון ₪ מ"פעילות עתירת יגיעה אישית" (X-Y)

9 מיליון ₪ מפעילות ההשכרה המהווה "הכנסה אחרת"

חישוב "שיעור רווחיות" של החברה (מחושב לגבי ההכנסה מפעילות עתירת היגיעה אישית בלבד):   16/50=32% (גבוה מ-25%) X-Y)/X)

שני התנאים שנקבעו בסעיף 62א(א1)(1)(א) מתקיימים. לפיכך, יש לחשב את סכום ההכנסות החייבות שייחשבו כהכנסה חייבת של בעלי השליטה, באופן אישי:

חישוב המקדם:

33% כפול(1-32%) = 22.44%

הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית = 16 מיליון ₪  (X-Y)

מכפלת ההכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית במקדם = 50 כפול 22.44%  = 11.22 מיליון ₪

סכום שייחשב כהכנסה חייבת של בעלי השליטה: 4.78 מיליון ₪ – יחולק בין בעלי השליטה לפי חלקם (40%/ 60%).

מסובך נכון?

לאחר שפתחנו את הנוסחה המורכבת העולה מלשון הסעיף, התוצאה המתקבלת היא פשוטה ביותר:

סכום שייוחס לבעלי השליטה =  X-1.33Y

נבהיר כי בהתאם להגדרת בעל שליטה, הסעיף יחול גם על חברות בנות וכו, שבעל השליטה היחיד מחזיק בהן בעקיפין.

נציין כי יישום הוראות הסעיף עשוי ליצור פערים בין סכום העודפים בחברה וסכום הרווחים שחויבו במס בידי בעלי השליטה.

לפיכך, במידה והרווחים לא מחולקים בפועל, יש לערוך מעקב למניעת כפל מס.

בסעיף 62א(ג2) בהצעת החוק נקבע כי שר האוצר רשאי, באישור ועדת הכספים, לקבוע הוראות למניעת מיסוי נוסף של הכנסות שמוסו לפי סעיף זה.

נוסיף ונאיר כי למעשה סעיף 62א(א1) הינו סעיף הלוכד בתחולתו חלק גדול מבעלי השליטה בחברות הארנק ש"נחלצו" מתחולת סעיף 62א.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

מיסוי בינלאומי - האם תושב ישראל אזרח אמריקאי יכול לקזז מס ישראלי כנגד מס יסף אמריקאי?

ארה"ב משיתה "מס יסף" בגובה של 3.8% על הכנסותיו הפאסיביות של יחיד – מס הכנסה חייבת מהשקעות (Net Investment Income Tax – NIIT). מס זה מוטל על הכנסה חייבת פאסיבית מעל לרף הכנסות מסוים (200,000 דולר ליחיד, 125,000 דולר לכל אחד מבני הזוג המגישים דוחות נפרדים, 250,000 דולר לבני זוג המגישים דוח מאוחד).

מס היסף הוטל במסגרת תיקון עקיף לקוד המס האמריקאי שנקבע בתיקון חקיקה של חוק הביטוח הלאומי האמריקאי. המס אינו חל על nonresident aliens, קרי על מי שאינם אזרחי ארה"ב וגם אינם תושבי ארה"ב (לפי מבחן הנוכחות או הגרין קארד), אף אם הם מפיקים הכנסה פאסיבית בארה"ב, כך שלגבי תושבי ישראל, הוא חל רק על מי שמחזיק באזרחות או בגרין קארד אמריקאיים.

עמדתה של רשות המסים האמריקאית, היא שכנגד מס היסף האמריקאי, לא ניתן לקזז מיסי חוץ, כך שיחיד תושב ישראל שהוא גם אזרח אמריקאי, המפיק למשל רווח הון בסכום מהותי ממכירת מניות שליטה בחברה ישראלית, יידרש לשלם מס בגין רווח הון בישראל בשיעור של 30%, להוסיף כקצפת את מס יסף הישראלי בשיעור 5% (החל משנת 2025,  כצפוי במסגרת חוק התקציב הנוכחי), וכדובדבן – גם את מס היסף האמריקאי בשיעור 3.8% – והנה לכם מס רווח הון בשיעור כולל המגיע לכדי 38.8%!

מדובר ללא ספק בנטל מכביד על אזרחי ארה"ב, בפרט אלו המתגוררים מחוץ לארה"ב, העלולים לסבול מכפל מסי יסף המוטלים עליהם.

והנה אנו עדים לכך שבתי המשפט בארה"ב מכרסמים בעמדה זו.

בהתחשב בכך שאמנות המס של ארה"ב עם מדינות אחרות, לרבות ישראל, כוללות הוראות דומות להוראה שפורשה על ידי בתי המשפט בארצות הברית, ההחלטות המפורטות להלן עשויות להוות הזדמנות לדרישת זיכויים ולהחזרים עבור נישומים ישראלים אזרחי ארה"ב שנמנע מהם זיכוי מס בגין חבותם במס היסף האמריקאי.

כבר בחודש אוקטובר 2023, בית המשפט הפדרלי לתביעות בארה"ב פרסם פסק דין בפרשת כריסטנסן נגד ארצות הברית (Christensen v. United States), המאפשר לאזרח אמריקאי המתגורר בצרפת לקבל זיכוי ממיסי חוץ, בהתאם להוראות האמנה בין צרפת לארצות הברית.

על פי העובדות שנבחנו על ידי בית המשפט, זוג אמריקאי נשוי המתגורר בצרפת, הפיק הכנסה פאסיבית ממקור אמריקאי וממקור זר. בני הזוג שילמו מסים בצרפת, כולל מס רווח הון שנדרש כזיכוי כנגד חבות המס האמריקאית, לרבות מס היסף. רשות המסים האמריקאית שללה  הזיכוי כנגד מס היסף.

בית המשפט קבע תחילה כי אין להעניק מעמד לפרשנות רשות המס האמריקאית לאמנה בין צרפת לארה"ב, שכן מסמכים לא מחייבים אלה אינם כוללים במקביל את פרשנות ממשלת צרפת. בית המשפט המשיך והבחין בין הוראות הזיכוי בדין הפנימי לעומת אלו באמנה. על בסיס הבחנה זו, בית המשפט קבע כי בעוד שבמסגרת החוק האמריקאי אין אפשרות להזדכות על מסי חוץ כנגד מס היסף, מכיוון שזה אינו נכלל בפרק הרלבנטי של קוד המס האמריקאי, הרי שהניסוח של הוראות האמנה מאפשר זיכוי מס ללא תלות במגבלות הדין הפנימי.

ושוב לאחרונה, וביתר שאת, בית המשפט הפדרלי לתביעות בארה"ב פסק כי נישום קנדי-אמריקאי רשאי לזיכוי ממס זר כנגד מס היסף האמריקאי בהתאם להוראות אמנת המס בין קנדה לארה"ב (Bruyea v. United States). פסיקה זו מחדדת את עליונות אמנות המס על פני החוק האמריקאי (עליונות שאינה חד משמעית כפי שקובע סעיף 196 לפקודה בישראל).

נסיבות המקרה: במקרה הנוכחי, הנישום, אזרח אמריקאי-קנדי המתגורר בקולומביה הבריטית, דיווח על הכנסה משמעותית בשנת 2015, ושילם סכומי מס ניכרים בקנדה. רשות המסים האמריקאית דחתה את בקשתו לניכוי מס זה מחבותו במס יסף בסך 263,523 דולר, בטענה שמס היסף מופיע מחוץ לפרק הרלבנטי בקוד המס האמריקאי וזה נחקק לאחר כריתת האמנה, לפיכך הוא אינו כפוף להוראות האמנה ואלו נסוגות על פי "כלל האחרון בזמן".

עוד טענה רשות המס האמריקאית כי הוראות הזיכוי באמנה מתירות ניכוי מס רק בגבולות החוק האמריקאי.

פסיקת בית המשפט: בהחלטתו, פסק בית המשפט לטובת הנישום, וקבע כי הוראות האמנה מחייבות במפורש את ביטול כפל המס. הוא הדגיש כי מטרתו העיקרית של הסעיף היא בדיוק למנוע את אותו כפל מס. לדברי בית המשפט, מס היסף נחשב למס אמריקאי על הכנסה והמדינה אינה יכולה להסתמך רק על חקיקתו המאוחרת יותר של מס היסף וקבע כי יש להתאים בין החוק האמריקאי לאמנה, במידת האפשר.

בית המשפט קבע גם כי האמנה אמורה להבטיח כי כל תיקון עתידי לחוק האמריקאי לא ישנה את העיקרון הכללי של מטרתה – לבטל או למנוע כפל מס.

בית המשפט קבע כי הכפיפות לדין הפנימי בסעיף הזיכויים באמנה מתמקד באופן חישוב הניכוי, אך לא בעצם קיומו. לדברי בית המשפט, האמנה עשויה לאפשר ניכוי מס זר גם כאשר הדין הפנימי אינו מאפשר זאת.

לעניין זה נזכיר את עמדה מספר 89/2020 של רשות המסים בישראל באשר ליחס שבין הוראות אמנת המס לדין הפנימי בנוגע לזיכוי ממס זר, לפיה מתן זיכוי ממס זר ייעשה בהתאם למגבלות הקבועות בפקודת מס הכנסה ולהוראות הדין הפנימי המתייחסות לאחת או יותר מההוראות הבאות: הגדרות "מסי חוץ", "הכנסות חוץ" ו"הכנסות חוץ ממקור פלוני" כמשמעותם בסעיף 199 לפקודה, שיטת ה"סלים", תקופות "התיישנות", תקרת הזיכוי, מיסי חוץ כהגדרתם בסעיף 199 וקיזוזם רק כנגד מיסים שחלה עליהם פקודת מס הכנסה בשל הכנסות חוץ ממקור פלוני, מגבלת הזיכוי המנויה בסעיף 205א לפקודה, סייגים לזיכוי כאמור בסעיף 207ד לפקודה וויתור על זיכוי כמשמעותו בסעיף 208 לפקודה.

נראה שעמדת רשות המיסים בנושא זה דומה במהותה לעמדת רשות המס האמריקאית אך נוקשה יותר מהכרעת בית במשפט, שכן היא מערערת גם על עצם הגדרת מסי החוץ ביחס להגדרות האמנה ולא שמה במרכז את עיקרון העל – מניעת כפל המס.

 

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר, ממשרדנו.

שותף, מנהל סניף חיפה והצפון, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

שותף, מומחה בתחום המיסוי הבינלאומי

מומחית בתחום המיסוי הבינלאומי

שותף מייסד, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

הרשמה לקבלת מבזקים >
להורדת ספר מבזקי המס 2019-2020 >
הרשמה לקבלת מבזקים
המומחים שלנו לרשותכם
שאל שאלה