ביום 29 בספטמבר 2024 התקבל ערעור עזבון המנוח יעקב ידיד ז"ל ואליהו ידיד (ע"מ 2454-03-21) על שומתו של פקיד השומה לשנת 2013 שקבע כי נעשה שינוי יעוד במקרקעין ממלאי לרכוש קבוע, בהתאם לסעיף 85.

רקע עובדתי

• המנוח ז"ל ומר אליהו ידיד היו בין השאר שותפים בחלקים שווים, בשותפות (להלן: "השותפים" ו/או "המערערים") "אליהו ויעקב ידיד – קבלנים" (להלן: "השותפות"), העוסקת בבניית דירות למכירה וביצוע עבודות בנייה.

• בשנת 1987 רכשו השותפים מגרש (להלן: "הנכס" או "המקרקעין"). בשנת 1997 ניתן היתר להקמת שלושה בניינים מעל חנייה (להלן: "הפרויקט").

• משנת 1995, השנה הראשונה בה קיימים ברשות המשיב דוחות כספיים של השותפות, ועד שנת 2013, דיווחו במאזני השותפות על הפרויקט כמלאי עסקי תחת הסעיף "רכוש שוטף" (ולא ב"רכוש קבוע").

• בדוחות השותפות לשנת 1999 ציינו בכוכבית תחת סעיף מלאי קרקע כי: "השותפות הקימה מבנה להשכרה לפי חוק עידוד השקעות הון".

• מיולי 2013 החלו לנהל את הפרויקט כמלון דירות ודיווחו במאזני השותפות לשנת 2013 על שינוי סיווגו של הפרויקט מרכוש שוטף לרכוש קבוע.

• לאור האמור, המשיב קבע בצו כי בשנת 2013 חל שינוי ייעוד ממלאי לרכוש קבוע, כפי שהשותפות דיווחה בדוחותיה. ולפי סעיף 85 לפקודה חייב את השותפות בהכנסה לפי שווי שוק שקבעה רשות המסים כ 71 מליון ₪ (בהמשך עקב טעות תוקן השווי לכ-41 מליוני ₪) .

• המשיב קבע כי המערערים התרשלו בהכנת דוחות השותפות, וחייב בקנס גירעון של כ 5 מליון ₪, מחצית לכל מערער.

עיקר טענות המערערים

• אין לראות במעשיהם "שינוי ייעוד".

• ברכישת המקרקעין בשנת 1987 נרשמו כרכוש שוטף ומשנת 1997 ייעדו המערערים את המקרקעין לרכוש קבוע, ודיווחו למס רכוש מקרקעין על הפיכת הנכס לרכוש קבוע, ונוספה הערה בדוחות השותפות – הבניה למטרת השכרה. קרי, נהגו הלכה למעשה במקרקעין כרכוש קבוע משנת 1997.

• לחילופין, ככל שבוצע שינוי ייעוד במקרקעין, הרי שמדובר בשינוי ייעוד שבוצע לכל המאוחר בשנת 1997, וחלה עליו התיישנות.

• הצגת הפרויקט במאזן השותפות עד לשנת 2013, ברכוש שוטף ולא תחת סעיף רכוש קבוע, מקורה בטעות נמשכת של כלל המעורבים, לרבות רואי החשבון.

עיקר טענות המשיב

• ההצגה בדוחות – רישום הנכס במאזן מהווים לפחות ראיה לכאורית בדבר אפיון הנכס. בשנת 2013 שינתה השותפות את ייעוד הפרויקט.

• המערערים אוחזים בשתי טענות סותרות – טענה עיקרית שלא בוצע כל שינוי ייעוד, וטענה שניה, לפיה אם בוצע שינוי ייעוד, הוא בוצע בשנת 1997. עוד טוען המשיב כי אם בוצע שינוי ייעוד בשנת 1997 – לא נתקבל  כל דיווח לפקיד שומה כנדרש.

• הפרויקט לא הוצג כנכס בר פחת בטופס י"א של השותפות.

• מדובר בפרויקט משמעותי ביחס לשותפות, "טעות" גורפת ונשנית אינה סבירה כל שכן כאשר המערערים קבלנים בעלי ידע.

דיון והכרעה

• מבחן הרישום במאזן – ספרו של אהרון נמדר:

• "עסק נדרש לרשום כל פעולה בדו״חות הכספיים. צורת הרישום יש בה ללמד על אופי העסקה בעיניי הנישום.   פעולת רישום אין בה כדי לקבוע את אופי העסקה, שהרי פעמים הרישום יעשה בשוגג או בזדון בצורה לא נכונה. ואולם, רישום כזה יכול להוות לפחות ראיה לכאורה כנגד הנישום אם הוא נוקט בעמדה שונה ממה שהוא רשם בספריו."

• האמור לעיל משקף שתי עמדות ואת לב המחלוקת. מחד, עמדה המייחסת משקל גבוה לאופן ההצגה והדיווח לאורך השנים; מאידך, עמדה המתחשבת בעובדה כי פעולת הרישום כשלעצמה אינה חזות הכל, ויש לבחון את מצב הנכס ומהותו. כבוד השופט מבקש להראות כי העמדה השנייה היא המסתברת יותר בענייננו.

• מעבר ממלאי עסקי לרכוש קבוע עמ"ה 176/82 משה גינצבורג:

"שינוי רישום במאזן אינו מעשה ההפיכה לנכס קבוע. חברה הרושמת במאזנה נכס כנכס קבוע (שהיה רשום כנכס עסקי) – מציינת בזאת כי מכירת הנכס תיעשה בתדירות אחרת,  אין כאן אלא כוונה שיתכן שתקום, וכוונה אינה ארוע מס.

סימן חיצוני להפיכת מלאי עסקי לנכס קבוע הוא מעשה השימוש באותו נכס המצביע כי מעתה ואילך אין הוא עוד נכס עסקי. ארוע מס לפי סעיף 85 מתגבש באותו מעשה."

• בחבק מס הכנסה נכתב – כאשר טוען נישום שהפך מלאי עסקי לנכס קבוע יראו את המלאי כנמכר במועד שבו מימש הנישום את כוונתו בפועל, ועל הנישום להוכיח זאת על ידי ראיות חיצוניות. כלומר, הבחינה לשינוי ייעוד אינה כללית ואינה יכולה להישען על אופן הרישום במאזן, אלא המהות היא שתכריע.

• המערערים הטיבו לספק ראיות חיצוניות מהן עולה כי נהגו הלכה למעשה במקרקעין כרכוש קבוע החל משנת 1997. לרבות תכניות שהוגשו לעירייה, לפיהן מטרת הבניה להשכרה. הוצג שלט באתר הבניה בו נאמר "כאן נבנה בית מגורים להשכרה". בדוחות השנתיים משנת 1999 ואילך צוין במפורש שמדובר בפרויקט להשכרה. השותפים פנו למשרד הקליטה, למנהלת השכונה ולמתווכים – להצעת הבניינים להשכרה. כמו כן הנ"ל פנו לבנקים למימון לשם סיום הבניה להשכרה.

• תחולת חוק עידוד השקעות הון

מקרקעין שנבנים בהתאם לחוק העידוד אינם יכולים להוות מלאי עסקי.

סעיף 85(ד)(1) לפקודה קובע מתי יוערך מלאי עסקי כנמכר בסכום עלות (להבדיל מסכום שווי):

על אף האמור… יראו מלאי עסקי כמפורט להלן, כנמכר בסכום העלות:

(א) בנין שהפכוהו לבנין להשכרה או לבניין לשכירות מוסדית כהגדרתם בסעיף 53א לחוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט-1959;

(ב) מגרש שנכלל בתכנית מאושרת על פי חוק העידוד  למטרת בניית בנין כהגדרתם בסעיף 53א לחוק, שנבנה עליו בניין להשכרה…;

• בשנת 1997 ניתן היתר בניה לשלושה בניינים במסגרת החוק לעידוד השקעות הון. המערערים טענו כי שינוי הייעוד נעשה עם מתן האישור, ולכן חל סעיף 85(ד)(1)(ב) לפקודה. האישור ניתן ביחס למגרש, ויש לקבוע את שווי העסקה במחיר העלות (ללא רווח אותו ניתן למסות).

• במהלך הדיון עלתה הטענה לפיה אחת התכניות בוטלה, וכך טען המשיב כי לא חל סעיף 85(ד)(1)(ב) לפקודה, וכי יש לקבוע את שווי השוק בעת שינוי הייעוד. (המערערים הראו כי מדובר בביטול כתב אישור אחד מתוך שלושה וכי התכניות לא בוטלו).

• כבוד השופט קבע כי עצם השגת אישור לפי חוק העידוד לצורך השכרה ארוכת טווח, מלמדת כי נהגו המערערים במקרקעין כרכוש קבוע והם אף דיווחו על כך לרשות המסים ולא פעלו בהסתר.

• מעל לכל – העובדה כי המערערים אוחזים בנכס 36 שנים מלמדת על היות הנכס רכוש קבוע.

• צדק המשיב כי מדובר באנשי עסקים ממולחים וראוי שלא הייתה שגיאה מתמשכת במאזני השותפות. אך המשיב ייחס משקל רב מדי לכך, והדבר מקבל משנה תוקף לגבי תכלית דיני המס לגביית מס אמת… מה גם שהמערערים לא פעלו בכוונה להתחמק מתשלום מס.

• יישום הפסיקה מטה את הכף כי שינוי הייעוד בוצע בשנת 1997, ולא כטענת המשיב בשנת 2013. אך שנה זו התיישנה.

• משנשמטה הקרקע תחת טענות המשיב, התייתר הצורך לדון בשווי הנכס.

• לגבי קנס גרעון – קובע ביהמ"ש כי אכן הייתה רשלנות בעריכת הדוחות לאורך השנים, הגם שלא נראה כי פעלו בחוסר תום לב או לשם התחמקות מתשלום מס. אולם משהתקבלה עמדת המערערים בסוגיית שינוי הייעוד, ובשל כך אין תוספת להכנסה החייבת הרי, אין מקום לקנס גרעון.

התייחסותנו – הרישום בספרים אינו הראייה המכרעת ויש לבחון הדברים על פי מהותם;

כך גם למשל החזקת מניות בנאמנות עבור אחר, אשר אינה מופיעה ברשם החברות, אך  לאורך שנים נוהגים השניים, הן המחזיק רישומית והן המחזיק מהותית – באופן המשקף החזקה בנאמנות – הרי שלטעמנו מדובר בבעל מניות לכל עניין ודבר.

למשרדנו נסיון רב בליווי סוגיות מיסוייות כבדות משקל, ואנו סבורים שליווי מקדים של רו"ח ושל הלקוח יכול לטייב את ההתנהלות המיסויית הן בספרים והן אל מול רשות המסים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני, ממשרדנו.