כידוע, סעיף 75ב הדן בחנ"ז (חברה נשלטת זרה), קובע כי יראו תושב ישראל שהינו בעל שליטה בחברה זרה שיש לה רווחים פאסיביים שלא שולמו, כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי באותם רווחים.

סעיף 75ב(א)(12) המגדיר "רווחים שלא שולמו", מפנה לסעיף 75ב1(ב) לעניין אופן חישוב סכום הרווחים, שם נקבע כי חישוב הרווחים של חברה תושבת מדינה שאינה גומלת, יבוצע בהתאם להוראות הפקודה. לגבי חברה תושבת מדינה גומלת, אמנם חישוב הכנסותיה ורווחיה יקבע בהתאם לדיני המס באותה מדינה, ולא לפי הוראות הפקודה, אולם בחישוב הרווחים וההכנסות ייכללו גם: דיבידנד או רווח הון, גם אם הם פטורים ממס או שאינם הכנסה לפי דיני המס באותה המדינה, למעט רווח הון במסגרת שינוי מבנה שמהותו דחיית אירוע מס ואינו כולל חילופי מקרקעין במקרקעין, לרבות שינוי מבנה מסוג שקבע המנהל; לעניין זה יחושב רווח ההון בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה.

מהאמור עולה, שלעניין תחולת הוראות החנ"ז על רווח הון של חברה זרה, החישוב יבוצע בהתאם להוראות הפקודה. זאת, אלא אם כן חל הסייג לתחולת הוראות הפקודה (להלן: "הסייג"), קרי כאשר מדובר (במטצבר):

• בשינוי מבנה במדינת אמנה,

• שמהותו דחיית אירוע מס,

• ואינו כולל חילופי מקרקעין במקרקעין.

אנו נתקלים לעתים קרובות בשינויי מבנה במישור הבינלאומי, הכוללים מיזוגים, פיצולים ודיספוזיציות של חברות זרות בקבוצה הבינלאומית.

במקרים רבים, שינוי המבנה כולל יישויות זרות שאינן תושבות במדינות אמנה. במקרים כאלו, כאשר רווח ההון נוצר בידי חברה תושבת מדינה שאינה גומלת, לכאורה, לא יחול הסייג מתחולת הוראות החנ"ז.

עם זאת, במקרים רבים, ניתן לבצע את שינוי המבנה כך שרווח ההון יצמח דווקא לחברה תושבת מדינה גומלת.

לדוגמא: חברה א', תושבת רומניה (המוחזקת על ידי תושב ישראל) מחזיקה בשתי חברות בנות, האחת רומניה (חברה ב') והאחרת קפריסאית (חברה ג'), ומבקשת למזג את שתי החברות הבנות. אם חברה ב' (הרומניה) מתמזגת אל תוך החברה ג' (הקפריסאית) הקולטת (השורדת), אזי רווח ההון נוצר לחברות תושבות רומניה, ויחול הסייג.

חלופה אחרת היא להגר את החברה הלא גומלת למדינה גומלת. ההגירה כשלעצמה עלולה להעלות היבטי מס במדינה שאינה גומלת (בד"כ זהו אינו המצב) ואף בישראל (ראו מבזקינו 371 ו- 538), אך בדרך כלל, ההגירה לא מהווה אירוע מס באף אחת משלוש המדינות – ישראל, מדינת התושבות הישנה ומדינת התושבות החדשה. לאחר ההגירה, שינוי המבנה יוכל ליהנות מהסייג לתחולת הוראות החנ"ז בישראל.

כך, בדוגמא שלעיל, אם ערב המיזוג, חברה א' תהגר לרומניה, אזי, שוב – רווח ההון נוצר לחברות תושבות רומניה, ויחול הסייג.

סוגיה נוספת, הינה הסייג לסייג – חילופי מקרקעין במקרקעין. במקרה כאמור, אף כשמדובר בחברות תושבות מדינת אמנה ובשינוי מבנה שמהותו דחיית אירוע מס, יחולו הוראות החנ"ז. עם זאת, יש לזכור, שהסייג לסייג חל רק על חילופי מקרקעין במקרקעין, ולא בחילופי מניות ושינויי מבנה אחרים, אף אם החברות נשואות שינוי המבנה מחזיקות במקרקעין. הסייג לסייג נועד לשמר הקבלה בין הוראות סעיף 96 (השולל דחיית מס בעת שיחלוף נכסים בחו"ל) לבין הוראות החנ"ז.

לבסוף, נציין מקרים שבהם הוראות שינויי המבנה במדינה הגומלת לא כוללות הוראות מפורשות לדחיית המס, אלא הוראות פטור, למשל – העברת נכסים במחיר עלותם ולא על פי שוויים, בין חברות אחיות. או אז, לדעתנו, מדובר עדיין בשינוי מבנה שמהותו דחיית אירוע המס.

נבהיר, כי שינויי מבנה במישור הבינלאומי כוללים היבטים רבים – עסקיים, משפטיים ומיסויים – במספר מדינות. ניתן לבצע שינויי מבנה כאמור תחת מתווים שונים. יש לבחון בקפידה את הדרך הנכונה לביצוע הפעולות, אגב בחינת כל ההיבטים, לרבות באשר לתחולת הוראות החנ"ז בישראל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר, ממשרדנו.