מבזק מס מספר 1036 - 

מיסוי בינלאומי  10.10.2024

תמלוג או לא תמלוג? זאת השאלה - 10.10.2024

בסוף חודש אוגוסט פורסמו עיקרי פסק הדין של בית המשפט המחוזי בתל אביב בענין החברה המרכזית לייצור משקאות קלים בע"מ (קוקה קולה ישראל)  (ע"מ 16567-07-17). במבזקנו זה נביא את עיקרי הדברים והסוגיות העולים מחלקיו של פסק הדין שהותר לפרסמם.

פסק הדין נסב סביב סוגיית שומת ניכויים, כאשר בית המשפט דוחה את הערעור ומקבל את עמדתו של פקיד השומה, כפי שזה קבע בשומותיו לשנות המס 2010 – 2017, לפיה יש לראות בשיעור מסוים מהתשלומים ששילמה החברה המרכזית לייצור משקאות קלים בע"מ ("החברה") לספקי התמציות, על פי הסכם בינה לבין חברת The Coca-Cola Company ("קוקה קולה") תמלוג ולפיכך, הייתה צריכה החברה לנכות מס במקור בגינם.

עיקרי פסק הדין:

החברה הינה חברה פרטית המחזיקה בזכויות הפצה של המשקאות הקלים הנמכרים בישראל תחת סימני המסחר ו\או מותג "קוקה קולה", משנת 1968. בהתאם להסכמים שנחתמו בין החברה לקוקה קולה מעת לעת, רוכשת החברה תמציות מספק מורשה של קוקה קולה, מכינה משקאות בתוספת מרכיבים נוספים, מוזגת את המשקאות לבקבוקים ומשנעת אותם אל נקודות השיווק והמכירה.

התשלום שמשלמת החברה לספקי התמציות, בהתאם להסכם, מחושב לפי שיעור מסוים מהמכירות נטו של מוצרי קוקה קולה.

פקיד השומה קבע בשומותיו כי יש לראות בחלק מהתשלומים שהחברה משלמת בגין תמציות המשקה, אשר משולמים כולם לספקיות התמציות, תשלום תמלוגים לקוקה קולה בגין שימוש בזכויות הקניין הרוחני של קוקה קולה ולפיכך, מרכיב זה חייב בניכוי מס במקור בישראל. נציין כי בנימוקי השומה קבע פקיד השומה כי על פי מסמכים שהומצאו לו, הניכוי במקור יעשה על פי השיעור הקבוע בדין הפנימי בישראל שכן לעמדתו, התשלום בוצע לחברה תושבת איי קיימן (שאינה מדינת אמנה) ולא לחברה תושבת אירלנד כפי שטענה החברה. נושא זה של בעל הזכות שביושר לתשלום, לא נדון בחלקיו של פסק הדין שפורסמו.

טענתה העיקרית של החברה היא כי היא רוכשת מקוקה קולה מוצר מוגמר בו דבק מוניטין של קוקה קולה (אספקת התמצית ללא המים והסוכר מצמצמת את עלויות השילוח) ולפיכך, יש לראות בה משווק שאין לחייבו בתשלום תמלוגים.

סוגיות העולות מפסק הדין:

  • קיומם של "יחסים מיוחדים" בין הצדדים – ההסכם בין החברה לבין קוקה קולה אינו כולל התייחסות או חיוב מפורש של תמלוגים או זכות שימוש בקניין רוחני. לכן, בית המשפט נדרש להתגבר על משוכה ראשונית באשר לסמכות פקיד השומה לסווג מחדש את תנאי העסקה בין הצדדים. כב' השופט אלטוביה עושה שימוש במנוח "יחסים מיוחדים" שבסעיף 85א לפקודה, באמרו כי על פקיד השומה לכבד את הוראות ההסכם שנכרת בין הצדדים, למעט חריגים הקבועים בדיני המס, כגון קביעת עסקה בתנאי שוק כאשר מתקיימים בין הצדדים יחסים מיוחדים. בהלכת סילברבוים (ע"א 780/14 סילברבוים אחזקות בע"מ נ' פקיד שומה היחידה הארצית לשומה) מנתח בית המשפט את המונח "יחסים מיוחדים" וקובע כי הגדרת המונח בסעיף 85א הינה רשימה "פתוחה" של מצבים טיפוסיים של יחסים מיוחדים ונדרש להתייחס למכלול הנסיבות. במקרה הנדון, לדידו של בית המשפט, צורת העסקה יוצרת בין שתי החברות מעין מיזם משותף (Joint Venture), בשל הקשר והמעורבות של קוקה קולה בייצור ובשיווק המשקאות בישראל ולפיכך מתקיימים "יחסים מיוחדים".

  • בית המשפט עושה הבחנה בין משווק גרידא, הרוכש מוצר מוגמר מהיצרן, בעל המותג, ולפיכך, משלם ליצרן עבור רכישת סחורות ואין בתשלום זה משום תשלום תמלוגים החייב בניכוי מס במקור ("מוצר מוגמר בו דבק מוניטין") לבין "יצרן מקומי", כמו במקרה הנדון, בו החברה רוכשת תמציות ובהתאם להנחיות הניתנות לה על ידי קוקה קולה, מייצרת את המוצר במפעליה, מאחסנת, מפיצה, משווקת ומפרסמת תוך שימוש במוניטין ובסימני המסחר של קוקה קולה, המהווים נכס כלכלי שיש לשלם בגינו תמלוגים. כמו כן, קובע בית המשפט כי שימוש במנגנון תמורה המחושב לפי שיעור המכירות, אינו סממן בלעדי לעסקת תמלוגים, אך מהווה סממן לעסקה שכזו בבחינת מכלול הנסיבות.

  • כחלק מטענותיה, מתייחסת החברה לגישת ה- OECD כפי שהיא מובאת בדברי ההסבר לאמנת המודל, לפיה תשלומים עבור זכויות הפצה בלעדיות של מוצר ממותג או שירות באזור גאוגרפי מסוים אינם מהווים תשלומי תמלוגים ויש לראות בהם הכנסה עסקית אצל מקבלת התשלום.

    ביהמ"ש דוחה טענה זו על בסיס ההבחנה כאמור לעיל בין מפיץ גרידא לבין יצרן-משווק, באמרו כי החברה אינה קונה מוצר ממותג מקוקה קולה, אלא מייצרת ומשווקת משקאות תחת סימן המסחר וזכויות הקניין הרוחני של קוקה קולה וכי על מותג שכזה נהוג לשלם תמלוגים.

    לסוגיית הניכוי במקור בגין תמלוגים עשויות להיות השלכות מהותיות הן במקרים הדומים לפסק הדין בהתקשרות של גופים ישראלים עם מותגים בינלאומיים והן במקרים הפוכים בהם חברות זרות משלמות תשלומים לישויות ישראליות. לתשלומים המסווגים כתמלוגים במדינת המקור עשויות להיות השלכות הן על זכאות מקבלת התשלום לזיכוי ממסי חוץ בשל הסיווג השונה של התשלום בין שתי המדינות, הן על שיעור המס של מקבלת התשלום מקום בו שיעור הניכוי במקור בגין התמלוג עולה על שיעור מס החברות החל על רווחי החברה במדינת תושבותה והן על חבות המס של החברה המשלמת מקום בו, לדוגמא, נחתם בין הצדדים "הסכם נטו" המשית את תשלום המס בגין התשלומים במדינת המקור, על החברה המשלמת.

    לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר, ממשרדנו.

שותף, מומחה בתחום המיסוי הבינלאומי

מומחה בתחום הביטוח הלאומי

שותף, מנהל סניף חיפה והצפון, מומחה בתחום המיסוי הישראלי

מומחית בתחום המיסוי הישראלי

הרשמה לקבלת מבזקים >
להורדת ספר מבזקי המס 2019-2020 >
הרשמה לקבלת מבזקים
המומחים שלנו לרשותכם
שאל שאלה