ביום 26.9.2024 התפרסם פסק דין בעניין עוז טכנולוגיות (ע"מ 26652-02-252), אשר קבע כי יחול סעיף 126(ב) לפקודה (דיבידנד בין חברתי – לא חייב במס) על חברה אשר קיבלה דיבידנדים מתוך רווח חשבונאי הגבוה מהכנסתה החייבת של חברת בת שלה, וזאת בשל תביעת פחת לצורכי מס בלבד.

סעיף 126(ב) לפקודה:

"בחישוב ההכנסה החייבת לפי סעיף קטן (א) לא תיכלל הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל שנתקבלו במישרין או בעקיפין מחבר-בני-אדם אחר החייב במס חברות וכן לא תיכלל הכנסה שנקבע לגביה שיעור מס מיוחד".

 כלומר סעיף 126(ב) יחול מקום בו:

• מקור הדיבידנד הוא ב"הכנסות" (של המחלקת).

• ה"הכנסות" (של המחלקת) הופקו או נצמחו בישראל.

• הדיבידנד התקבל, במישרין או בעקיפין, מחבר בני אדם החייב במס חברות.

רקע לפסק הדין:

חברת עוז טכנולוגיות (1972) (להלן: "החברה") מחזיקה בכ- 18% ממניות חברת אבנת, אבנת מחזיקה בין היתר בנכס נדלן מניב ("הקניון הגדול" בפ"ת). לאבנת הכנסות מהשכרת שטחי מסחר בקניון וממתן שירותי ניהול ותחזוקה לשוכרים (להלן: "הכנסה רגילה"), אבנת בחרה ליישם את מודל "השווי ההוגן" לגבי הנדל"ן המניב שבבעלותה. משכך, בדוחות הרווח והפסד שלה נרשמו הכנסות מעליית ערך הנדל"ן להשקעה (שערוך) ולא נרשמו הוצאות פחת בקשר אליו והכל בהתאם ל- IAS 40. מנגד, לצורכי מס, אבנת לא רשמה הכנסה בגין העלייה התקופתית בשווי ההוגן של הנדל"ן המניב – כי הרי הנכסים לא מומשו – ותבעה פחת כהוצאה בחישוב ההכנסה החייבת, בהתאם לתקנות מס הכנסה (פחת), 1941. בשנת 2016 ו- 2017 חילקה אבנט דיבידנדים בסך של 120 מיליוני ₪.                   הרווחים החשבונאיים (העודפים החשבונאים) שעמדו לרשות אבנת ערב חלוקת הדיבידנד על ידיה בשנת 2016  ו- 2017 היו מורכבים מסך של כ-  170.1 מיליון ₪  משערוך נדל"ן מניב, ומסך של כ- 146.3 מיליון ש"ח מפעילות עסקית רגילה. במהלך התקופה שבה הצטברו רווחים אלה (מיום 1.1.2010 עד ליום 30.9.2016), אבנת תבעה הוצאות פחת לצורכי מס (בלבד) בסך של כ- 119.2 מיליון ₪, כך שלכאורה ההכנסה החייבת לצורך מס עמדה על סך של כ- 27.1 מיליוני ₪. מהנתונים לעיל נראה כי אבנת חילקה את הדיבידנדים הנ"ל מתוך הרווחים הרגילים (שמקורם אינו מרווחי שערוך, שהרי בהתאם להלכת אם.סי.אל קניון דרורים ואורון אחזקות לא יחול סעיף 126(ב) בגין חלוקת רווחי שערוך, להרחבה ראו מבזקינו מס' 835, 763, 717.

הסוגייה שמחלוקת:

"האם לצורך יישום הוראות סעיף 126(ב) ניתן לחלק דיבידנד שאינו חייב במס עד 146.3 מיליוני ₪ (בעניינו חלוקת 120 מיליוני ₪ – שמקורו בהכנסה רגילה) או עד 27.1 מיליוני ₪ (הכנסה רגילה פחות הוצ' פחת שנדרשו לצורכי מס, קרי ההכנסה החייבת לצורכי מס), ובמילים אחרות האם ניתן לחלק את הרווח החשבונאי (בנטרול רווחי השערוך, ראה ההערה לעיל) או את יתרת ההכנסה החייבת.

נקבע:

בית המשפט מציין כי תקבולי אבנת מהשכרת שטחים וממתן שירותי ניהול היו בבחינת "הכנסות"  שהופקו ונצמחו בישראל בהתאם להגדרה שבפקודה. כלומר, תנאי "ההכנסות" שהופקו בישראל מתקיים.

בנוסף בית משפט מציין כי סעיף 126(ב) אינו מציב תנאי של תשלום מס בפועל על הכנסה שממנה מחולק הדיבידנדים, אלא די בכך שהכנסה בבסיס המס (עונה להגדרת הכנסה בסעיף 1 לפקודה), ייתרה מזאת מציין כי גם רשות המיסים דוגלת בשיטה זו שהרי:

• "המשיב (רשות המיסים) מסכים כי הכנסה שהיא פטורה על פי הוראות הפקודה (או חקיקת מס אחרת) בידי החברה המחלקת יכולה לשמש מקור לדיבידנד עליו יחול סעיף 126(ב).

• המשיב מסכים כי הכנסה שאיננה מתחייבת במס בידי החברה המחלקת בשל קיזוז הפסדים יכולה לשמש מקור לדיבידנד כאמור".

• המשיב (רשות המיסים) מסכים כי חלק מהכנסה שאיננו מתחייב במס בידי החברה המחלקת בשל פחת מואץ – קרי, פחת לפי דיני המס ששיעורו השנתי גבוה משיעור הפחת החשבונאי המשמש בחישוב הרווח החשבונאי – יכול לשמש מקור לדיבידנד כאמור".

• המשיב (רשות המיסים) ממשיך ומסכים כי אפילו במקרה של הוצאות מסויימות, המותרות בניכוי לצרכי מס בלבד (כגון ניכוי הוצאות הנפקה, המותרות לצורכי מס בלבד. א.ח.כ) אצל החברה המחלקת, ניתן בכל זאת להחיל את סעיף 126(ב) אצל חברה שמקבלת דיבידנד מידיה – למרות שמקור הדיבידנד ברווח חשבונאי שלא הוקטן על ידי רישום הוצאה מקבילה".

  כלומר ביחס לתנאי שההכנסה הייתה נתונה למיסוי חברות בידי החברה המחלקת, תנאי זה אכן מתקיים במקרה הנוכחי הדיבידנדים הנדונים חולקו בזכות הכנסות אבנת מהשכרת שטחים בקניון ומתן שירותי ניהול. אין ספק כי הכנסות שוטפות אלה היו נתונות למיסוי בידי אבנת בהתאם לפקודת מס הכנסה, זאת על אף שההכנסה החייבת, שממנה נגזר גובה המס לתשלום,  חושבה בין היתר בהתחשב בניכוי פחת על פי תקנות הפחת. כלומר, תנאי "חבר בני אדם החייב במס חברות" מתקיים.

  הערות ותובנות:

  1. ההבדל בין הלכת דרורים (רווחי שערוך – עליית ערך הנדלן) לפסק דין זה, שבהלכת דרורים בוצעה חלוקה מרווחי שערוך, שאינם הכנסה לפי פקודת מס הכנסה, ואילו בפסק דין זה, חולקו רווחים מהכנסה הנחשבת להכנסה לצורכי מס, (אף שבגינה נוכו הוצ' פחת המותרות לצרכי מס, וההכנסה החייבת לצורכי מס, הייתה נמוכה מהסכומים שחולקו כדיבידנד).

  2. סעיף 94ב לפקודה קובע מנגנון בו חלק מהרווח הון שאמור היה להיות חייב במס חברות בהתאם לסעיף 126(א), יחויב בהתאם לסעיף 126(ב) לפקודה, קרי לא חייב במס (להלן: "רווחים ראויים לחלוקה").

  בסעיף זה מצוין במפורש כי הרווחים הראויים לחלוקה ההיו הנמוכים מבין הרווחים החשבונאים לבין הרווחים המיסויים (בהתאם להגדרה שבסעיף).

  כלומר, מקום בו רצה המחוקק להגביל "חלוקה" המקנה "פטור ממס" על בסיס עודפים מיסויים ציין זאת במפורש.

  3. דוגמאות נוספות להשפעה אפשרית של הוצאות פחת ומשיכת דיבידנד ניתן למצוא גם בעניין השקעות נדל"ן בחברה משפחתית או חברה בית, ונסביר: יחיד השקיע בנדל"ן להשקעה בסך של 1,000,000 ₪, הכנסותיו השנתיות משכירות ושירותי תפעול עומדות על סך של 60,000 ₪, והוצ' הפחת על סך של 26,667 ₪, כלומר היחיד יחויב במס על הכנסה חייבת בסך של 33,333 ₪, אך כן "יתעשר" (תזרימית) בסך של 60,000 ₪.

  יחד עם זאת, אותו יחיד ככול ויבצע את ההשקעה באמצעות חברה משפחתית או חברה בית (להלן: "החברה השקופה") והחברה השקופה תרכוש את נכס הנדל"ן.

  בהתאם להוראות סעיפי 64 ו – 64א לפקודה, היחיד ישלם מס על ההכנסה החייבת בסך של 33,333 ₪ וזה הסכום שניתן למשוך כדיבידנד ללא מס בהתאם להוראות הפקודה, מה שגורם לעיוות בין החזקה ביחיד לבין החזקה באמצעות חברות שקופות, אשר ברור כי אין מטרה ליצור עיוותים מסוג זה.

  כמובן שההשקעה באמצעות הלוואה תאפשר גמישות במשיכת הכספים ככל שהדבר אפשרי.

  לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) בועז כהן, ממשרדנו.