שותפות ישראלית, העוסקת במתן שירותי ראיית חשבון בעלת מספר שותפי הון הפועלים כיחידים או באמצעות חברות אישיות. כלל השותפים חתומים בהסכם שותפות המעגן את זכויותיהם וחובותיהם כשותפים בשותפות.
עם פרישתו של כל שותף (לרוב לקראת גיל 60), השותפות משלמת לשותף הפורש (יחיד או חברה, לפי העניין) סכום חד פעמי בפריסת תשלומים או בהתאם לחלקו ברווחי השותפות על פני תקופת שנים ארוכה יותר (להלן: "תשלומי הפרישה").
הסוגייה שהוכרעה:
כיצד יש לסווג את תשלומי הפרישה לצורך מס הן במסגרת סיווג ההכנסה אצל השותף הפורש והן במסגרת ניכוי התשלום אצל השותפות.
עיקרי ההחלטה:
תקבולי הפרישה אצל השותף הפורש, יסווגו עם קבלתם (בסיס מזומן) כהכנסה פירותית שאינה מיגיעה אישית, לפי סעיף 2(1) לפקודה.
ככל שהשותף הפורש דיווח טרם פרישתו על הכנסותיו מהשותפות בחברה האישית, הרי שגם תקבולי הפרישה ידווחו במסגרת החברה.
כל תקבול שיקבל שותף שפרש מחברה אישית שלו שמקורו בתשלומי פרישה, יסווג בידיו כהכנסה שאינה מיגיעה אישית.
השותף הפורש מתחייב שלא לטעון ולא לדווח על תשלומי הפרישה, כהכנסה אחרת מאשר הכנסה פירותית שאינה מיגיעה אישית. כן נקבע כי בגין הכנסות אלו, לא יותרו לשותף פטורים שונים המוזכרים בפקודה.
ככלל כל תשלומי הפרישה ששילמה השותפות לשותף הפורש יותרו בידיה כהוצאות שוטפות עם תשלומם.
כל שותפי ההון בשותפות (יחידים או חברות) אמורים לאשר תוך 60 יום מחתימה ההסדר עם רשות המיסים, על הסכמתם הלא מסויגת לכל תנאי ההסדר, לרבות התחייבות ליישומו עליהם עת יפרשו הם בעצמם מהשותפות.
השותפות מתחייבת כי תחתים כל שותף הון עתידי, על התחייבות כאמור, כתנאי לכניסתו לשותפות. התחייבות זו תועבר תוך 7 ימים לרשות המיסים.
בהסדר נקבע מנגנון על פיו ככל ששותף פורש יסטה מהמוסכם וידווח על הכנסותיו באופן שונה, כך שחובתו במס תקטן, תחויב השותפות בהפרשי המס שייווצרו עקב כך.
בהחלטה נקבע שאין על הציבור להסתמך עליה ומקום בו שותפות רוצה להכיר בתשלומי הפרישה כהוצאה שוטפת עליה לפנות בבקשה פרטנית למחלקה המקצועית.
הערות והארות בהחלטה זו:
ההסדר בהחלטת המיסוי חל רק על "שותפי הון", (במאובחן מ"שותפי רווח"). אין בהסדר כדי לקבוע תחולה או אי תחולה של סעיף 62א' ("חברת ארנק") על שותפי הון.
בהתאם לקביעה העקרונית כי תשלומי הפרישה לשותף שפרש יחשבו כהכנסה שאינה מיגיעה אישית על בסיס מזומן, עולה כי ככל שתשלומי הפרישה יפרסו על פני תקופה של מספר שנים, שיעור המס האפקטיבי על הפורש עשוי לקטון מהותית.
ומה עם הכיוון השני? אם בתשלום בגין עזיבת שותף וויתור על זכותו בשותפות, אין רואים מכר של נכס הוני אלא כהכנסה פירותית הרי תמונת הראי המתבקשת היא כי גם כי כשנכנס שותף לשותפות ומקצים לו הון בשותפות, כנגד תמורה כספית, תהא זו הכנסה שוטפת של השותפות מחד, והוצאה שוטפת של השותף הנכנס מאידך?!
לדעתנו הקביעות בהסדר המיסוי בהחלטת מיסוי זו, אינן עולות בדיוק עם הוראות החוק והפסיקה, לפיהם תשלומי הפרישה אצל השותף הפורש, הם הכנסה מנכס הון, וזאת בהתאם לפס"ד עינת זליכוב (להרחבה ראה מבזק 766) ופס"ד רבי שפירא (להרחבה ראה מבזק 688) שהרי בסופו של יום נמכר נכס הוני (זכות בשותפות).
רשות המיסים מבקשת בהחלטה זו לפשט את הדברים ולמנוע מחלוקות ואומדנים, וכל עוד כל הצדדים מוכנים להחילו עליהם, מה טוב. תימוכין לאמירתנו זו הינם סעיף 3.1 להחלטה, "נקבע כי יש להקפיד על הקבלה בין סיווג תשלומי הפרישה לצורכי ניכוי בשותפות לבין סווגם כהכנסה אצל השותף הפורש".
ויותר מכך, הקביעה כי ככל ששותף פורש יפר את הסכמתו להסדר וידווח באופן שונה על תקבולי הפרישה שקיבל, כך שהמס שיחוב בו יהיה נמוך יותר, מתחייבת השותפות !! ולא השותף המפר, לשלם לרשות המיסים את חוסר המס.
חברת ויטלה קפיטל בע"מ ("החברה") החזיקה בשנים 2014 – 2015 ("שנות השומה") ב- 6 חברות זרות גרמניות וצרפתיות ("החברות הזרות") אשר בבעלות כל אחת מהן נכס נדל"ן מסחרי המושכר לשוכר אחד או לשני שוכרים. בשנות השומה נבעו לחברות הזרות הכנסות שכירות ובאחת החברות רווח הון ממכירת נכס נדל"ן.
לטענת החברה, הכנסות החברות אינן פאסיביות. החברה פועלת באמצעות החברות הזרות לאיתור, רכישה, השבחה והשכרת הנכסים לצדדים שלישיים כאשר האסטרטגיה העסקית היא איתור הזדמנויות להשקעה בנדל"ן מניב, השבחתו ומכירתו. לכל חברה זרה יש מספר עובדים. האחריות לתחזוקת הנכסים מוטלת על החברות הזרות ומבוצעת על ידי חברות ניהול שהן שלוחות של החברות הזרות. שטחי הנכסים גדולים והם משמשים למשרדים ולמסחר. כמו כן, שיעור המס החל על הכנסותיהן של החברות הזרות גבוה מ-15%.
פקיד השומה טען כי החברות הזרות עונות להגדרת חנ"ז ולפיכך, יש לחייב את החברה במס חברות בגין דיבידנד רעיוני. לטענת פקיד השומה החברה לא הציגה ראיות מהימנות באשר לסכום המס הזר בו חויבו בפועל כל אחת מהחברות הזרות, אל מול סכום ההכנסות שדווחו על ידן לרשויות המס הזרות וכן, כי הכנסות החברה משכירות אינן עולות לכדי עסק ואף הצהירה בדוחותיה כי מדובר בהכנסה פאסיבית.
כבוד הש' ירדנה סרוסי דוחה את טענות החברה בשתי סוגיות המחלוקת שבין הצדדים באשר לשאלה האם חלות במקרה הנדון הוראות חנ"ז או האם לאו:
שיעור המס החל – באשר ל- "שיעור המס החל" על החברות הזרות מחוץ לישראל, קובע ביהמ"ש שהחברה לא הרימה את נטל הראייה המוטל עלייה שאכן שיעור המס האפקטיבי החל על רווחי החברות עולה על 15%.
בעניין זה חשוב להדגיש שהן פקיד השומה והן ביהמ"ש מבטאים היעדר סובלנות לחוסר הצגת ראיות מספקות התומכות בטענות הנישומה וזהו יסודו של כל פסק הדין.
לא ברור מדוע החברה לא הציגה דוחות מס מאומתים כפי שהוגשו למדינות הזרות עבור כלל החברות הזרות ומדוע לא הציגה אישורי תשלום מס במדינות החוץ לשם עמידה בנטל הראייה.
משרדנו מלווה משקיעים רבים המבצעים השקעות בנדל"ן הן בצרפת והן בגרמניה וברי, כי אין המדובר במדינות המהוות קרקע פורייה לתכנוני מס באשר לשיעורי המס המוטלים בהן.
נזכיר כי שתי המדינות הינן מדינות עליהן חתומה ישראל על אמנה למניעת מיסי כפל ולפיכך, לעניין הוראות חנ"ז "דיני המס החלים" הינם דיני המס הקבועים במדינות הללו, ועל רווחי הון ודמי שכירות
חל בהן שיעור מס חברות הגבוה מ- 15%.
נזכיר בעניין זה כי שיעור המס הרלוונטי לעניין בחינת תחולת הוראות חנ"ז הינו שיעור המס האפקטיבי החל על הכנסות החברה הנבדקת ולא שיעור המס הסטטוטורי החל. לדוגמא, חברה זרה תושבת מדינה בה שיעור מס החברות הסטטוטורי הינו 30%. לחברה הכנסה משכירות בסך 50 אירו החייבת במס חברות וגם רווח הון הפטור ממס במדינה זו בסך 60 אירו. במצב זה, על אף ששיעור המס הסטטוטורי התיאורטי החל על החברה הוא 30%, שיעור המס האפקטיבי החל על הכנסות החברה הוא 13.6% בלבד.
סיווג ההכנסות – נקודת המוצא לפי הוראות הפקודה היא כי הכנסות שכירות הינן הכנסה פאסיבית, אלא אם מדובר ב-"הכנסה אשר אילו הופקה או נצמחה בישראל הייתה נחשבת לפי דיני המס בישראל כהכנסה מעסק או ממשלח יד". גם באשר לסוגיה זו, שב ביהמ"ש ומדגיש כי החברה לא הציגה ראיות באשר לטענתה כי הכנסותיה מגיעות לכדי עסק בהתאם למבחנים הידועים אשר נקבעו בע"א רפאל מגיד – "לא די להעלות טענות כלליות אלא יש צורך להוכיח בראיות פרטניות כי המערערת והחברות הזרות פועלות כפי הצהרת המערערת".
מעניין לראות כי ביהמ"ש בניתוחו האם מבחני העסק חלים במקרה דנן, קובע כי החזקה בנכס ושכירת שירותיה של חברת ניהול לשם ניהולו אינה עולה כדי ניהול "עסק". ביהמ"ש מדגיש כי נדרש להוכיח פעילות שוטפת בחברה עצמה הקשורה לנכס. אין עוררין שלחברת הניהול יש פעילות עסקית, אך זו לא צובעת גם את פעילות בעלת הנכס כעסקית. עוד קובע ביהמ"ש כי חברות הניהול הן לא שלוחות של החברות הזרות באופן המאפשר לייחס להן את פעילות חברות הניהול כאשר לחברות הזרות פעילות המסתכמת בגביית שכר דירה בקשר לנכס אחד או שניים ותשלום לחברת הניהול.
בעניין זה, חשובה עמדת עמדת ביהמ"ש ורשות המיסים העולה מפסק הדין, לפיה עצם השימוש בחברה צד ג' לצורך ניהול שוטף של הנכס, איתורו החזקתו וכיו"ב, אינה מסווגת את ההכנסה כעסקית. דבר זה משמעותי עבור משקיעים פאסיביים רבים המחזיקים נכסי נדל"ן באופן אישי או דרך ישויות שקופות.
עוד קובע ביהמ"ש בניתוחו כי אין בהכרח יחס ישר בין גודל הנכס לבין נפח הפעילות הנדרשת באשר להשכרתו וכי מיעוט שוכרים מהווה סממן להיעדר צורך בניהול שוטף של הנכס. עוד נותן משקל ביהמ"ש לדיווחיה השוטפים של החברה בדוחותיה בשנות השומה, אשר סיווגה את הכנסות החברות הזרות כפאסיביות.
נציין כמובן כי ככל שהיה קובע ביהמ"ש שהכנסות החברות הינן הכנסות עסקיות, היה מוחרג רווח ההון מהגדרת "הכנסה פאסיבית" בסעיף 75ב(5) שכן הוא שימש את בידי החברה בעסק, כך שגם בגין רווח ההון לא הייתה נכפית על החברה חלוקת דיבידנד רעיוני.
מספר עניינים נוספים בקשר לפסק הדין:
לפי המפורט בפסק הדין, שתי ישויות המוחזקות ע"י החברה הינן שותפויות גרמניות (GmbH & Co Kg ו- KG). נזכיר כי הוראות חנ"ז אינן חלות במקרה זה, שכן תוצאות השותפות מיוחסות לחברה והיא זו המתחייבת במס בגרמניה בגין ההכנסות המיוחסות אליה. לפיכך, לא ברור מדוע התקיים דיון באשר לתחולת הוראות חנ"ז במקרה זה.
ככל שהחזיקה החברה ביותר מ- 25% מאמצעי השליטה בחברות הצרפתיות (ובכלל), היא זכאית לזיכוי עקיף בגין הדיבידנד הרעיוני. בשל העובדה ששיעור מס החברות בצרפת גבוה משיעור מס החברות בישראל, לא אמורה להיות השלמת מס בישראל ואף יוותר לחברה עודף זיכוי מהמס הזר.
נזכיר כי עמדות חייבות בדיווח מספר 87/2020 ו-90/2020 עוסקות בהגבלת האפשרות ליהנות מזיכוי עודף של מסי חוץ ששולמו על ידי חברות בנות זרות של חברה ישראלית, אשר בוחרת בשיטת הזיכוי העקיף לחישוב המס הישראלי על הדיבידנדים מאותן חברות.
סעיף 126(ה) לפקודה קובע שסכום מסי החוץ לא יעלה על המס הישראלי החל ולא יחולו הוראות סעיף 205א בדבר עודף זיכוי.
חברות ישראליות רבות נקטו בגישה לפיה על עודף הזיכוי לא יחולו הוראות הסעיף המאפשרות את העברתו ל- 5 שנים הבאות, אולם אין שום מניעה להשתמש באותו מס זר עודף במהלך השנה השוטפת. טענה אחת היא כי מלוא המס העודף בשיטת הזיכוי העקיף ניתן לקיזוז כנגד המס הישראלי בו חייבת החברה בגין הכנסות דיבידנד שמקורן מחברה זרה מוחזקת אחרת, וטענה אחרת גורסת כי רק אותו חלק שנובע מהמס הישיר (קרי, ניכוי המס במקור בגין הדיבידנד המחולק) ניתן לניצול כנגד הדיבידנד מהחברה הזרה המוחזקת האחרת.
רשות המיסים קובעת בשתי העמדות המצוינות לעיל, כי אם חברה ישראלית בחרה בשיטת הזיכוי העקיף לגבי חלוקה מחברה מוחזקת, מנגנון החישוב יחול רק לגבי דיבידנד מאותה החברה וכל עודף שייווצר, בין אם הוא נובע ממס החברות הזר ובין אם מהניכוי במקור על הדיבידנד המחולק – לא ניתן לשימוש כנגד דיבידנדים אחרים, לא בשנה השוטפת וכמובן שלא בשנים העוקבות.
נציין כי על אף העמדה, ניתן במקרים המתאימים לגבש את מבנה ההשקעה כך שניתן יהיה לקזז את המיסים הזרים באופן מיטבי יותר וללא מגבלות. עוד נזכיר כי במסגרת דוח הוועדה בדבר הרפורמה במיסוי הבינלאומי אשר פורסם בשנת 2021, ממליצה רשות המיסים לבטל את האפשרות להעביר עודפי זיכוי ממסים זרים לשנות המס הבאות, לצד קביעת "סלי הכנסות" בהם ניתן יהיה לקזז את עודפי הזיכוי בשנה השוטפת כאשר מדובר בעודף זיכוי במקורו באותו "סל". במסגרת זו, מעוניינת רשות המיסים לקבוע "סל" ספציפי נפרד לדיבידנד רעיוני שמקורו בחנ"ז (ראו מבזק מס 905).
בדומה להלכת רוזבאד בביהמ"ש העליון, מתייחס ביהמ"ש גם כאן לכל אחת מהחברות המוחזקות כיחידה נפרדת אשר יש לבחון את פעילותה בפני עצמה, ולא מסתכל על קבוצת החברות ב"ראיה רחבה", דבר שבנסיבות מסוימות עשוי היה להוביל למסקנה שמתקיימת בקבוצה פעילות עסקית (ראו מבזקים מס 705 ו- 772).
