מיסוי בינלאומי - החלת כללי ה- STTR על חברות ישראליות

כללי ה- STTR (subject to tax rules) מהווים רכיב בתוכנית ה- "פילאר 2" של ארגון ה- OECD, תכנית שנועדה לטפל באתגרי המס הנובעים מהתפתחות הכלכלה הדיגיטלית. הארגון קיבל החלטה, המחייבת את כלל המדינות החברות בו (לרבות ישראל), להוסיף הוראה אשר מחילה את כללי ה-STTR (להלן – "הכללים"), לאמנות המס עליהן הן חתומות עם מדינות מתפתחות (על פי קריטריון הכנסה לאומית גולמית שנתית פר נפש), ככל שתבקש זאת המדינה המתפתחת המתקשרת.

נכון למועד זה, רשימת המדינות המתפתחות אשר לישראל יש עמן אמנה ולגביהן קיים פוטנציאל להחלת הכללים, הן: אוזבקיסטן, אוקראינה, אזרבייג'ן, אלבניה, ארמניה, בלארוס, גיאורגיה, דרום אפריקה, הודו, מקסיקו, סרביה, פיליפינים, פנמה, סין, צפון מקדוניה, רומניה, רוסיה, תאילנד ותורכיה.

מה הם אם כן כללי ה- STTR? אלו כללים המאפשרים למדינה המתפתחת שבה נצמחה ההכנסה (מדינת המקור), להטיל מס נוסף לזה הקבוע באמנה, בשיעור מוגבל, בעסקאות בין חברות קשורות (ההוראה לא חלה על יחידים). כלל זה יהא תקף רק כאשר מקבלת ההכנסה כפופה, במדינת תושבתה, לשיעור מס חברות הנמוך מ- 9%. כלומר, כאשר מדובר בחברה ישראלית, ניתן יהיה להחיל את הכלל רק כאשר מדובר בהכנסה המשולמת לחברה ישראלית הכפופה למס חברות בישראל בשיעור 6% או 7.5% במסגרת חוקי העידוד בישראל.

נציין כי, ההוראה חלה רק על סוגי הכנסות מסוימים שנקבעו מראש, וכי שיעור המס הכולל שמדינת המקור המתפתחת תוכל להטיל הוא 9% מההכנסה, כאשר נלקח בחשבון שיעור המס המוגבל הקבוע באמנה (ניכוי מס במקור) ושיעור מס החברות החל על הכנסתה של החברה הישראלית, בישראל.

נסביר בדוגמא: חברה דרום אפריקאית או גיאורגית משלמת תמלוגים לחברה ישראלית קשורה הכפופה ל- 6% מס חברות בישראל. אמנות המס בין ישראל לבין המדינות הללו, קובעות ניכוי במקור בגין תמלוגים בשיעור 0%. לכן, ללא החלת הכללים תשלם החברה ישראלית מס חברות בישראל בלבד, בשיעור 6% בגין רווחיה. במידה ותבקש דרא"פ או גאורגיה, לפי העניין, להכניס לאמנה את הוראת ה- STTR, החברה הישראלית תתחייב במדינת המקור במס נוסף בשיעור 3% מסכום ההכנסה (9% מס כולל בהתאם לכללים, בניכוי 0% שיעור ניכוי מס במקור לפי האמנה ובניכוי 6% מס חברות החל בישראל על ההכנסה).

המס הנוסף לפי הכללים לא ינוכה במקור אלא ישולם במסגרת הגשת הדוח, כך שבמקרה זה, החברה הישראלית תתחייב להגיש דוח על הכנסותיה בכל שנת מס במדינה המתפתחת, במסגרתו תידרש לבצע חישוב מס בהתאם לכללים, ודוחותיה לצורך מס עשויים להיות נתונים לביקורת מס שם. בנוסף, על פי הכללים, מדינת התושבות אינה חייבת לתת זיכוי בגין המס הנוסף ששולם בשל הכללים, וצפוי שישראל תאמץ גזירה זו. כלומר, שיעור המס הסופי שיחול על החברה הישראלית בישראל הוא 9%.

כאשר אנו בוחנים את השלכות הכללים על חברות ישראליות בהינתן המדינות המתפתחות עימן ישראל חתומה על אמנה, בשיעורי הניכוי במקור על הכנסות מריבית ותמלוגים באמנות הללו ובשיעור המס הנמוך ביותר האפשרי על פי דיני המס בישראל נכון להיום (6%), עולה כי נכון לכתיבת מבזק זה, שתי המדינות המופיעות בדוגמא לעיל הן היחידות שאם תבחרנה להכיל את הכללים, תשפענה על נטל המס של חברות ישראליות בישראל בגין הכנסות מתמלוגים ומריבית.

נדגיש, כי הכללים יחולו רק אם הסכום השנתי המצטבר של ההכנסות הכפופות לכללים בתשלומים בין ישויות קשורות מאותה קבוצה, המשולמים ממדינת מקור פלונית לחברות הישראליות בקבוצה, גבוהים ממיליון אירו (או לחלופין, במדינות בהן התמ"ג נמוך מ- 40 מיליארד דולר – גבוהים מ- 250 אלף אירו).

אך ההשפעה המהותית האפשרית היא דווקא על הכנסות אחרות, מלבד ריבית ותמלוגים: אכן, ההוראה חלה גם על הכנסה מזכות שימוש בציוד תעשייתי (השפעה מועטה בלבד על חברות ישראליות) וכן, על שירותים הניתנים על ידי חברות ישראליות לחברות קשורות זרות במדינות מתפתחות, גם בנסיבות בהן אין לחברות הישראליות מוסד קבע באותן מדינות, ועל אף שבהתאם לדין הנוהג כיום לפי האמנות הקיימות, אין זכות מיסוי לאותן מדינות בגין ההכנסה הנובעת מאותם שירותים. במקרים כאמור, עלול לחול על החברה הישראלית מס זר נוסף בשיעור של 1.5% או 3%, שאינו בר זיכוי בישראל (הן בשל הנחיות ה – OECD והן בשל העובדה שההכנסה הופקה בישראל!).

סייג לאמור לגבי הכנסות משירותים, הוא שמנגנון ה- STTR במקרה זה, חל רק כאשר סכום ההכנסה עולה על סך העלויות הישירות והעקיפות בגין ההכנסה, בתוספת מרווח של 8.5% (ללא קשר לשיטת מחירי ההעברה שננקטה בפועל). לדוגמה, אם חברה רומנית שילמה לחברה קשורה ישראלית 100 דולר עבור שירותי מו"פ, והוצאות של החברה הישראלית היו 96 דולר, העסקה אינה כפופה לכללים, לעומת מצב בו בגין הכנסה כאמור, הוצאות החברה היו 85 דולר לדוגמא.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר, ממשרדנו.