לאחרונה נתקלנו במקרה שנוגע לכימות ההכנסה אגב סעיף 3(ט1) לפקודה.

• יוסף יחיד תושב ישראל (להלן: "יוסף" או "היחיד") מחזיק במלוא הון המניות של חברת "יוסף השקעות בע"מ" (להלן: "החברה").

שווי תיק ני"ע ליום ליום 31.12.2024 150,000 ₪

וכן מהו מועד החיוב אגב סעיף 3(ט1) לפקודה?

• ביום 1.6.2023 יוסף לקח הלוואה מבנק הפועלים בסך של 200,000 ₪ למשך שנתיים ושעבד (ערובה) בשל דרישות הבנק את כל תיק ני"ע של החברה למשך תקופת ההלוואה.

• לחברה תיק ני"ע בשווי שוק בסך של 300,000 ₪. עלות תיק ני"ע בסך של 50,000 ₪ (להלן: "תיק ני"ע").

מעובדות המקרה עולה כי אכן יש מקום להחיל את הוראות סעיף 3(ט1) ואולם מה סכום ההכנסה?

רקע:

הן משיכה של כספים מחברה והן העמדת נכס של החברה לשימושו מהווים "משיכה מחברה" אך יש ביניהם הבדלים הן לעניין מועד החיוב והן לעניין כימות ההכנסה.

הגדרות :

"משיכה של כספים מחברה" – לרבות כל אחד מהמפורטים להלן…

(1)    הלוואה, לרבות השאלה או כל חוב אחר;

(2)    מזומנים, ניירות ערך, פיקדונות וכל ערובה אחרת שהחברה העמידה כבטוחה כלשהי לטובת בעל המניות המהותי; לעניין זה, "ערובה" – ערבון, ערבות, התחייבות או בטוחה בכל צורה אחרת, והכול עד לסכום שהועמד לטובתו;

"מועד החיוב":

"במשיכת כספים מחברה – בתום שנת המס שלאחר שנת המס שבה נמשכו;"

"בהעמדת נכס לשימוש – בתום שנת המס שבה הועמד הנכס לשימוש, ובתום כל שנה לאחר מכן עד למועד שבו הושב הנכס;"

סעיף 3(ט1)(6) קובע כי גובה ההכנסה:

במשיכת כספים מחברה – סכום משיכת הכספים בניכוי הסכומים….

בהעמדת נכס לשימוש – עלות הנכס (לא השווי) בניכוי הסכומים…..

להלן עמדתנו ביחס לשאלות מעלה:

"מועד החיוב" – בהתאם להגדרה של משיכת כספים מחברה, יוסף ביצע משיכה של כספים מחברה, אגב שעבוד (ערובה) של תיק ני"ע של החברה בבעלותו. משכך נראה כי מועד החיוב הוא בתום שנת המס 2024 (שוטף +פלוס שנה).

לעניין כימות (סכום) ההכנסה –

1. בסיפא להגדרת משיכת של כספים מחברה – "ערובה" – ערבון, ערבות, התחייבות או בטוחה בכל צורה אחרת, והכול עד לסכום שהועמד לטובתו".

2. סעיף 3(ט1)(6) -"..יראו כהכנסה במועד החיוב, את סכום משיכת הכספים…."

על פניו "והכול עד לסכום שהועמד לטובתו" לכאורה מדובר על סכום, משמע הכספים שקיבל מהבנק, קרי 200,000 ₪.

ואולם ומאחר ואירוע המס כפי שצוין לעיל הינו ביום 31.12.2024 ומצוין "עד" וכידוע בהתאם לחזקה שלפיה המחוקק לא משחית את מילותיו לריק, יש להביא בחשבון את הנמוך מבין השניים. קרי, סך הלוואה שעומדת ליום 31.12.2024 (בעניינינו 200,000 ₪) או שווי השוק ליום 31.12.2024, קרי 150,000.

יחד עם זאת לדעתנו ניתן אף לתמוך בטענה שיש לחייב את יוסף על הכנסה בגובה עלות תיק ני"ע, קרי 50,000 ₪. וזאת מהטעמים הבאים:

1. באופן מהותי, יוסף "השתמש בנכס" (תיק ני"ע), משכך וככל ונקיש לעניין כימות ההכנסה מקום בו משתמשים בנכס, יש לחייב בהתאם לעלות הנכס, קרי 50,000 ₪.

2. בהתאם לעמדת חוזר מס הכנסה 7/2017, כפי שבא לביטוי בסעיף 2.1.2 "חברה ששעבדה פיקדון בנקאי לטובת חוב של בעל המניות ייחשב סכום הפיקדון המשועבד כמשיכה של כספים מהחברה, כלומר בהתאם לעמדת מס הכנסה אין להביא בחשבון את סכום ההלוואה הנלקחת אלא את סכום הפיקדון.

3. תפיסת הסעיף כפי שבאה לידי ביטוי אף בסעיף 2.1.2 לחוזר אינה מכירה רעיונית, "יש לשים לב כי העמדת הנכס אינה נחשבת מכירה לבעל המניות אלא העמדה לשימושו בלבד", משכך אין להתייחס לשווי שוק תיק ני"ע אלא רק לעלות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן ולרו"ח (משפטן) בועז כהן, ממשרדנו.