מבזק מס מספר 1025 - 18.7.2024

ביום 7.7.2024 פורסם תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (להלן: "התזכיר") במסגרת הוראת שעה שמטרתו להפחית את שיעור המס בגין משיכת כספים "מוקדמת" מקרן השתלמות טרם הגיע המועד בו משיכה כאמור תהיה בפטור מלא ממס, כפי שיתואר להלן:

רקע:

בהתאם לסעיף 9(16א) לפקודה, סכומים שמשך שכיר או עצמאי מחשבונו בקרן השתלמות, לרבות הפרשי הצמדה, וכן ריבית ורווחים אחרים שמקורם בהפקדה מוטבת – פטורים ממס.  וזאת בתנאי שחלפו שש שנים ממועד התשלום הראשון לקרן ההשתלמות ולגבי יחיד שהגיע לגיל פרישה – אם חלפו 3 שנים ממועד התשלום הראשון.

מקרה בו יחיד משך כספים מקרן ההשתלמות לפני המועדים דלעיל (6 או 3 שנים, בהתאם לגיל הנישום) תחויב המשיכה במס שולי ( 10% עד 47% (לפני מס יסף) (להלן: "המס השולי").

התזכיר:

במסגרת התזכיר, מוצע – במסגרת הוספת סעיף 124ד לפקודה – להחיל במקום המס השולי שיעור מס מופחת של עד 15%, ובמקרה של יחיד שהגיע לגיל פרישה עד 7.5%. עם זאת מוצע כי לגבי ההכנסה / המס המופחת האמורים יהיו  ללא זכאות לפטור, הנחה, ניכוי, זיכוי או לקיזוז כלשהם.

עוד על פי התזכיר – ככל שמועד המשיכה קרוב לתקופה הקבועה בדין למשיכה פטורה ממס, שיעור המס שיחול יהיה נמוך יותר, בהתאם לנוסחה שלהן:

תחילה ותחולה:

תחילתה של הוראת השעה, מיום פרסום תיקון הפקודה ברשומות.

תחולת הוראת השעה תהא עד יום 31.12.2024 והיא תחול על הפקדות שבוצעו עד 31.5.2024.

הערות:

1. התזכיר דן גם ביחידים בגיל פרישה שהפקידו כספים לקרן השתלמות, וטרם חלפו 3 שנים מיום ההפקדה הראשונה לקרן ההשתלמות. ישנה בכלל קבוצת אוכלוסייה כזו שרק סמוך לגיל הפרישה "נזכרו"/זכו בקרן השתלמות?

2. הקוץ שבאליה הוא הקביעה בתזכיר כי משיכה מוקדמת, בשיעור מס מופחת כאמור, תגרום לחסימת הקרן להמשך הפקדת כספים חדשים ע"י היחיד. קרי לגבי הפקדות נוספות הוא יאלץ להמתין 6 (או 3, לפי העניין) שנים נוספות, טרם יוכל למשוך כספים נוספים אלו בפטור ממס.

3. יש לזכור כי הכספים המופקדים בקרן השתלמות פטורים ממס לרבות כל הרווחים בשוק ההון, שמנהלי הקרן יודעים ומשתדלים לעשות. בתקופה בה ישנה גאות בשוק ההון, ורווחי קרנות ההשתלמות מאמירים, צריך עיון גדול אם זהו העיתוי דווקא לשבור קרן השתלמות ולמשוך ממנה כספים.

4. במסגרת ההגדרות שבתזכיר מופיע:

"(1)  סכומים שעמית שהוא עובד הפקיד בקרן השתלמות כהגדרתה בסעיף 3(ה( "ומה לעשות והגדרת המונח "קרן השתלמות" בסעיף 3(ה) לפקודה, נמחקה ממנו כבר לפני כעשרים שנה…

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) בועז כהן, ממשרדנו.

לאחרונה פורסמו הנחיות חדשות של רשות המסים הפדרלית של איחוד האמירויות (FTA), שמטרתן להבהיר את משטר מחירי ההעברה במדינה. ההנחיות נועדו להפוך את הוראות מחירי ההעברה ליעילות ככל האפשר, על ידי מתן הנחיות כלליות בנושא. הן כוללות סקירה של כללי מחירי ההעברה והנהלים הנלווים, לרבות קביעת עסקאות עם צדדים קשורים, בדיקה האם העסקאות נעשות בתנאי שוק (arm’s length) ודרישות ציות ותיעוד.

עקרון תנאי השוק בחוק המס באיחוד האמירויות, דורש שהעסקאות וההסכמים בין צדדים קשורים יוערכו כאילו היו בין צדדים בלתי תלויים בנסיבות דומות. כל צד קשור או אדם קשור חייב להיות בעל רווח תפעולי התואם את תפקידיו, נכסיו וסיכוניו ואת תרומתו לשרשרת הערך בתוך הקבוצה כולה. בהתאם, הנחיות מחירי ההעברה כוללות את ההגדרות של צדדים קשורים והאופן שבו הם קובעים את תנאי העסקאות ביניהם, תוך התחשבות בהתפתחויות כלכליות גלובליות. ההנחיות מפרטות את יישום עקרון תנאי השוק בשלושה שלבים עיקריים: זיהוי צדדים קשורים, אנשים קשורים, עסקאות והסדרים וביצוע ניתוח השוואתי; בחירת השיטה המתאימה ביותר ל-מחירי העברה; וקביעת המחיר בתנאי שוק.

ההנחיות נועדו לסייע לציבור הנישומים להבין את הוראות משטר מחירי ההעברה, אך הן אינן מחייבות מבחינה משפטית. כללי מחירי ההעברה באיחוד האמירויות חלים לא רק על קבוצות רב-לאומיות, אלא על כל העסקאות והסדרים בין צדדים קשורים בתוך קבוצות מקומיות. עקרון תנאי השוק חייב לחול על כל העסקאות הללו.

בנוסף, עסקאות החורגות מרף כספי שנקבע על ידי החלטת ה-FTA חייבות להיות מתועדות ומדווחות. ישויות פטורות או ישויות שבחרו במסלול מיסוי מופשט החל על עסקים קטנים, חייבות לעמוד בעקרון תנאי השוק, אך אינן נדרשות להכין ולשמור תיעוד מחירי העברה.

בדומה לנוהל בישראל בדבר הליכי הסכמה הדדית (ראו מבזקינו מס' 984 ו- 985), כאשר רשות המס באיחוד האמירויות ביצעה התאמה להכנסה החייבת בהתאם להוראות מחירי ההעברה, הנישום רשאי לבקש ביצוע התאמה נגדית להכנסתו החייבת של הצד הקשור. כאשר הצד הקשור הוא תושב חוץ, הבקשה תיעשה בהתאם להוראות אמנת המס הרלבנטית.

קבוצות ישראליות רבות פועלות באמצעות חברות קשורות באיחוד האמירויות, ונדרשות לקבוע את העסקאות ביניהן על פי תנאי השוק, בשל ההוראות בשתי המדינות. לכאורה, כאשר מתבצעת התאמה על ידי רשות המס של ישראל או איחוד האמירויות, האמנה אמורה לחייב ביצוע התאמה להכנסתו החייבת של הצד הקשור. זאת, בהתאם לסעיף 9 (בדבר מיזמים משותפים) לאמנה בין ישראל לבין איחוד האמירויות הערביות.

רשות המסים בישראל אף פרסמה שקיימה שיתוף פעולה בינה לבין רשות המסים של מדינה עמה חתומה ישראל על אמנה למניעת כפל מס, שבסופו יצאה החלטת מיסוי בילטרלית (BAPA – Bilateral Advance Pricing Agreement), המשקפת הסכמה של שתי רשויות המס על מחירי העברה וחלוקת ההכנסות של קבוצה רב לאומית הפועלת בשתי המדינות (ראו מבזקנו מס' 110).

אלא, שלעמדת הרשות, משההליכים הסתיימו ללא פתרון מוסכם, רשות המסים אינה חייבת למנוע כפל מס באופן חד צדדי, אם מצאה שהמיסוי בישראל תואם את הוראות הדין הישראלי ואמנת המס הרלבנטית.

לא זו אף זו, האמנה בין ישראל לבין איחוד האמירויות הערביות קובעת כי חברה אשר התאגדה באיחוד האמירויות תחשב כתושבת האמירויות הזכאית ליהנות מהוראות האמנה, רק אם ההון שלה מוחזק כולו ע"י איחוד האמירויות, ישות ממשלתית מוסמכת של האמירויות, ממשלה פדרלית או מקומית או ע"י יחידים שהם תושבי האמירויות והחברה נשלטת על ידי תושבים אלו, ובתנאי שישות או חברה כזו יכולות להוכיח שמקום ניהולן האפקטיבי הוא באמירויות.

משמעות הדבר היא שלכאורה, חברה שהתאגדה ופועלת באיחוד האמירויות ואשר אינה בבעלות מלאה של הגופים המפורטים בהגדרה, אינה זכאית ליהנות מהטבות האמנה (לעניין אמנת המס עם איחוד האמירויות, ראו מבזקינו מס' 881 ו- 882).

לאור כל האמור, נדגיש כי קבוצות ישראליות הפועלות גם באמצעות חברות קשורות המאוגדות ופועלות באיחוד האמירויות נדרשות לפעול על פי הוראות מחירי העברה בשתי המדינות גם יחד, וביתר שאת לאור העובדה שביצוע התאמה על ידי רשות המס באחת מהמדינות, תביא לכפל מס שאין לו מזור בהוראות האמנה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח (משפטנית) סאלי חדד גליבטר, ממשרדנו.