מבזק מס מספר 359 - 22.7.2010

בימים אלו ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון בע"א 891/08,  אי די אר. איטום ובניה 1992 בע"מ נ' מנהל מע"מ פ"ת. פסק הדין עוסק בסוגיה שנדונה בפס"ד צביון (ע"א 1651/08) (ראו מבזק מס מס' 348).

עניינו של פס"ד בחברה, שעסקה בעבודות איטום בענף הבניה וביצעה, בין היתר, עבודות בפרויקט "חצרות יפו". שיווק הדירות ע"י הקבלן הראשי נכשל והוא נקלע לקשיים כספיים שבגינם התקשה בתשלום מלוא חובו למערערת. לפיכך, כחלק מתשלום החוב קיבלה, המערערת ממנו 3 דירות ו-2 חנויות בפרויקט,וזאת כנגד חשבונית מס. 2 דירות מתוך השלוש נרכשו מאוחר יותר, כפי הנראה, כשהיה כבר ברור למערערת שלא ניתן למכור את הדירות על נקלה. הדירות שימשו להשכרה למגורים, עסקה הפטורה ממע"מ מכוח סעיף 31(א) לחוק.

המערערת דרשה את ניכוי מע"מ התשומות ברכישת הדירות וטענה כי רכשה את הדירות מתוך כוונה למוכרן (עסקה חייבת במע"מ), דרישה שנדחתה ע"י המשיב מכוח סעיף 41 לחוק מע"מ.

המחלוקת המשפטית הינה ביחס לרמת הסבירות הנדרשת לקיומה העתידי של עסקה החייבת במע"מ, על מנת שניתן יהיה לקזז כבר כיום את מס התשומות.

טענותיה של המערערת נדחו בביהמ"ש המחוזי, שקבע כי שמערערת לא נשאה בנטל השכנוע, כי במועד רכישת הדירות התקיימה סבירות ברמה הנדרשת, שהדירות תשמשנה לצורך עסקה חייבת.

הסיבות היו:

• יזמי הפרויקט עצמם לא הצליחו בשיווק מירב הדירות בפרויקט, כיצד ציפתה המערערת למכור דירותיה?
• בין רכישת הדירה הראשונה והשתיים האחרות חלפו מס' חודשים ומנהלי המערערת היו מודעים לקשיים במכירת הדירות.
• לא הוצגו כל ראיות על פעולות בהן נקטה המערערת לצורך מכירת הדירות.

ביהמ"ש העליון, בהסתמך על הקביעות העובדתיות של ביהמ"ש המחוזי, קובע כדלקמן:

• עוסק המבקש לנכות מס בגין תשומות אשר ישמשו בעתיד בעסקה חייבת, עליו להראות כי קיימת הסתברות גבוהה לקיומה בעתיד של עסקה חייבת.
• בחינת ההסתברות הינה בחינה אובייקטיבית.
• יש להראות אינדיקציות ברורות לכך שהעסקה עתידה להתרחש בפועל.

 ביהמ"ש מונה מספר סממנים איכותיים לבחינת התממשותה של עסקה עתידית ב"הסתברות גבוהה":

• קיום תוכנית עסקית סבירה לביצוע העסקה החייבת.
• בחינת מכלול הנסיבות של העוסק והעסקה, לרבות – טיב התשומות, מצב השוק, תחום העיסוק, בקיאות, בחינת ההתנהלות וההתפתחות בפועל.

גם בפס"ד זה, כמו בפרשת צביון, בנסיבות המקרה הנדון, המערערת לא שכנעה את ביהמ"ש אף לקיום סיכוי סביר להתקיימות העסקה החייבת, לא כל שכן, להסתברות גבוהה. לפיכך לא נדרש ביהמ"ש לבחינת הנסיבות בהן יראה בהסתברות-הסתברות גבוהה המאפשרת את ניכוי התשומות.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר או לרו"ח ענת דואני ממשרדינו.

בימים אלו ניתן פסק דינו של ביהמ"ש העליון בע"א 891/08,  אי די אר. איטום ובניה 1992 בע"מ נ' מנהל מע"מ פ"ת. פסק הדין עוסק בסוגיה שנדונה בפס"ד צביון (ע"א 1651/08) (ראו מבזק מס מס' 348).

עניינו של פס"ד בחברה, שעסקה בעבודות איטום בענף הבניה וביצעה, בין היתר, עבודות בפרויקט "חצרות יפו". שיווק הדירות ע"י הקבלן הראשי נכשל והוא נקלע לקשיים כספיים שבגינם התקשה בתשלום מלוא חובו למערערת. לפיכך, כחלק מתשלום החוב קיבלה, המערערת ממנו 3 דירות ו-2 חנויות בפרויקט,וזאת כנגד חשבונית מס. 2 דירות מתוך השלוש נרכשו מאוחר יותר, כפי הנראה, כשהיה כבר ברור למערערת שלא ניתן למכור את הדירות על נקלה. הדירות שימשו להשכרה למגורים, עסקה הפטורה ממע"מ מכוח סעיף 31(א) לחוק.

המערערת דרשה את ניכוי מע"מ התשומות ברכישת הדירות וטענה כי רכשה את הדירות מתוך כוונה למוכרן (עסקה חייבת במע"מ), דרישה שנדחתה ע"י המשיב מכוח סעיף 41 לחוק מע"מ.

המחלוקת המשפטית הינה ביחס לרמת הסבירות הנדרשת לקיומה העתידי של עסקה החייבת במע"מ, על מנת שניתן יהיה לקזז כבר כיום את מס התשומות.

טענותיה של המערערת נדחו בביהמ"ש המחוזי, שקבע כי שמערערת לא נשאה בנטל השכנוע, כי במועד רכישת הדירות התקיימה סבירות ברמה הנדרשת, שהדירות תשמשנה לצורך עסקה חייבת.

הסיבות היו:

• יזמי הפרויקט עצמם לא הצליחו בשיווק מירב הדירות בפרויקט, כיצד ציפתה המערערת למכור דירותיה?
• בין רכישת הדירה הראשונה והשתיים האחרות חלפו מס' חודשים ומנהלי המערערת היו מודעים לקשיים במכירת הדירות.
• לא הוצגו כל ראיות על פעולות בהן נקטה המערערת לצורך מכירת הדירות.

ביהמ"ש העליון, בהסתמך על הקביעות העובדתיות של ביהמ"ש המחוזי, קובע כדלקמן:

• עוסק המבקש לנכות מס בגין תשומות אשר ישמשו בעתיד בעסקה חייבת, עליו להראות כי קיימת הסתברות גבוהה לקיומה בעתיד של עסקה חייבת.
• בחינת ההסתברות הינה בחינה אובייקטיבית.
• יש להראות אינדיקציות ברורות לכך שהעסקה עתידה להתרחש בפועל.

 ביהמ"ש מונה מספר סממנים איכותיים לבחינת התממשותה של עסקה עתידית ב"הסתברות גבוהה":

• קיום תוכנית עסקית סבירה לביצוע העסקה החייבת.
• בחינת מכלול הנסיבות של העוסק והעסקה, לרבות – טיב התשומות, מצב השוק, תחום העיסוק, בקיאות, בחינת ההתנהלות וההתפתחות בפועל.

גם בפס"ד זה, כמו בפרשת צביון, בנסיבות המקרה הנדון, המערערת לא שכנעה את ביהמ"ש אף לקיום סיכוי סביר להתקיימות העסקה החייבת, לא כל שכן, להסתברות גבוהה. לפיכך לא נדרש ביהמ"ש לבחינת הנסיבות בהן יראה בהסתברות-הסתברות גבוהה המאפשרת את ניכוי התשומות.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר או לרו"ח ענת דואני ממשרדינו.

אנו נתקלים במקרים רבים בהם יזמים ישראלים מתארגנים לפיתוח מוצר טכנולוגי ולשם כך מקימים מערך חברות בינלאומי. במקרים בהם המערך הבינלאומי מוקם חלף מערך ישראלי קיים (למשל, בעקבות כניסת משקיעים\שותפים זרים) ולא מלכתחילה, עולה שאלת סיווג העברת הנכסים או מכירתם בין החברות.

בהקשר זה, לאחרונה פרסמה רשות המיסים את עמדתה בדבר השלכות המס במקרה של שינוי מודל עסקי בין חברה בעלת מפעל בתחומי הטכנולוגיה. הכוונה למקרים בהם ישות ישראלית מעבירה נכסים מוחשיים/בלתי מוחשיים לחברה קשורה שהיא לרוב חברה תושבת חוץ, תמורת כיסוי ההוצאות בתוספת מרווח מסוים (cost +).

עמדת הרשות בעניין זה מעלה מס' דגשים חשובים ליישום בביצוע שינוי מודל עסקי אותם נביא בפניכם:

יש לבחון את העברת הנכסים בין הישות הישראלית לחברה הקשורה, תושבת חוץ. נדגיש כי מרגע שהתגבש נכס מוחשי ו/או לא מוחשי בידי תושב ישראל (יחיד או חברה) והנכס מועבר לחברה קשורה, המדובר בהעברת זכות שיש לסווגה כעסקת תמלוגים או כמכירה מוחלטת לפי העניין. נזכיר, כי רשות המיסים פרסמה חוזר בעניין "סיווג הכנסה מעסקאות בינלאומיות המשלבות תוכנה" (חוזר מ"ה 13/2001), הדן באבחנות שבין עסקאות מכר לבין עסקאות "זכות שימוש" –קרי תמלוגים. לדעתנו, ניתן להשליך מחוזר זה גם למיסוי העברת זכויות בנכסים לא מוחשיים באופן כללי, בוודאי בתחומי הטכנולוגיה (להרחבה ראה מבזק 337). נושא זה הינו בעל חשיבות עליונה בכל הנוגע לחבות בדיווח על רווח הון שישקף את מלוא הנכסים שהועברו במסגרת שינוי המודל העסקי. נציין כי על אף שהעברת הנכסים מהווה אירוע מס בישראל, לעתים גלומים בה יתרונות מס, לדוגמא במקרה של העברת נכס מיחיד לחברה הזרה היוצרת ארוע מס בשיעור של 20% בלבד.

סיווג העסקה בין הישות הישראלית לחברה הזרה יבחן בהתאם לחוזה בין הצדדים ובעיקר לפי המהות הכלכלית של העסקה, בבחינת תוכן ההסכם בין הצדדים ולא צורתו. במקרה וימצאו כי העסקה נכנסת לגדר סעיף 86 לפקודה ("עסקה מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה…") תהיה נתונה לרשות הסמכות להתעלם מהעסקה. משמעות הדבר שיראו בישות הישראלית כאילו היא ממשיכה להחזיק בנכסים והיא תהייה חייבת במס בגין ההכנסות שיופקו ו/או יצמחו מנכסים אלו בעתיד. הרשות מדגישה בנייר העמדה כי יש לנקוט זהירות בקביעה כי העסקה מלאכותית וכי יש להיוועץ בהקשר זה עם היחידה למיסוי בינלאומי.

כבכל עסקה בינלאומית בין צדדים קשורים, בין אם מדובר בהעברת מלוא הזכויות בנכס (קרי, מכירה) ובין אם מדובר בהעברת חלק מן הזכויות בלבד (קרי, תמלוגים), על העסקה לשקף מחירי שוק. נייר העמדה אכן מדגיש את סוגיית מחירי ההעברה מכוח סעיף 85א' לפקודה והתקנות מכוחו. לכן, בשינוי מבנה כאמור, מומלץ לערוך חקר כלכלי של הפונקציות, הסיכונים והנכסים שהיו בחברה הישראלית לפני ואחרי השינוי, תוך מתן דגש על העברת הסיכונים מצד קשור אחד לאחר ולמחירי השוק. כמו כן, מומלץ לתעד ככל הניתן את הטרנזקציות הפנימיות בין החברות השונות, תוך הסבר מפורט לקביעת תנאי העסקאות ושווי השוק שלהן. כל זאת על מנת להיערך מבעוד מועד לטענות אפשריות מול רשות המיסים (בקשר עם סוגיית מחירי ההעברה כמובן, אך גם בקשר עם טענה אפשרית כי מדובר בעסקה מלאכותית).

בהערת אגב נציין כי הרשות לא התייחסה למקרים הפוכים, בהם ישות תושבת חוץ מעבירה את הפעילות שלה לישראל, למשל לאור זכאות לחוקי העידוד בישראל. גם במקרים כאלו שינוי המבנה עשוי להקים חיוב במס בישראל, למשל בשל הוראות החנ"ז (תמלוגים\רווח הון בידי החברה הזרה).

לאור מורכבות הנושא, אנו ממליצים לפנות לייעוץ מס ובמידת הצורך ליזום פנייה לרשות המסים בישראל.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי או לעו"ד אתי גורלי-הלמן ממשרדנו.

אנו נתקלים במקרים רבים בהם יזמים ישראלים מתארגנים לפיתוח מוצר טכנולוגי ולשם כך מקימים מערך חברות בינלאומי. במקרים בהם המערך הבינלאומי מוקם חלף מערך ישראלי קיים (למשל, בעקבות כניסת משקיעים\שותפים זרים) ולא מלכתחילה, עולה שאלת סיווג העברת הנכסים או מכירתם בין החברות.

בהקשר זה, לאחרונה פרסמה רשות המיסים את עמדתה בדבר השלכות המס במקרה של שינוי מודל עסקי בין חברה בעלת מפעל בתחומי הטכנולוגיה. הכוונה למקרים בהם ישות ישראלית מעבירה נכסים מוחשיים/בלתי מוחשיים לחברה קשורה שהיא לרוב חברה תושבת חוץ, תמורת כיסוי ההוצאות בתוספת מרווח מסוים (cost +).

עמדת הרשות בעניין זה מעלה מס' דגשים חשובים ליישום בביצוע שינוי מודל עסקי אותם נביא בפניכם:

יש לבחון את העברת הנכסים בין הישות הישראלית לחברה הקשורה, תושבת חוץ. נדגיש כי מרגע שהתגבש נכס מוחשי ו/או לא מוחשי בידי תושב ישראל (יחיד או חברה) והנכס מועבר לחברה קשורה, המדובר בהעברת זכות שיש לסווגה כעסקת תמלוגים או כמכירה מוחלטת לפי העניין. נזכיר, כי רשות המיסים פרסמה חוזר בעניין "סיווג הכנסה מעסקאות בינלאומיות המשלבות תוכנה" (חוזר מ"ה 13/2001), הדן באבחנות שבין עסקאות מכר לבין עסקאות "זכות שימוש" –קרי תמלוגים. לדעתנו, ניתן להשליך מחוזר זה גם למיסוי העברת זכויות בנכסים לא מוחשיים באופן כללי, בוודאי בתחומי הטכנולוגיה (להרחבה ראה מבזק 337). נושא זה הינו בעל חשיבות עליונה בכל הנוגע לחבות בדיווח על רווח הון שישקף את מלוא הנכסים שהועברו במסגרת שינוי המודל העסקי. נציין כי על אף שהעברת הנכסים מהווה אירוע מס בישראל, לעתים גלומים בה יתרונות מס, לדוגמא במקרה של העברת נכס מיחיד לחברה הזרה היוצרת ארוע מס בשיעור של 20% בלבד.

סיווג העסקה בין הישות הישראלית לחברה הזרה יבחן בהתאם לחוזה בין הצדדים ובעיקר לפי המהות הכלכלית של העסקה, בבחינת תוכן ההסכם בין הצדדים ולא צורתו. במקרה וימצאו כי העסקה נכנסת לגדר סעיף 86 לפקודה ("עסקה מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה…") תהיה נתונה לרשות הסמכות להתעלם מהעסקה. משמעות הדבר שיראו בישות הישראלית כאילו היא ממשיכה להחזיק בנכסים והיא תהייה חייבת במס בגין ההכנסות שיופקו ו/או יצמחו מנכסים אלו בעתיד. הרשות מדגישה בנייר העמדה כי יש לנקוט זהירות בקביעה כי העסקה מלאכותית וכי יש להיוועץ בהקשר זה עם היחידה למיסוי בינלאומי.

כבכל עסקה בינלאומית בין צדדים קשורים, בין אם מדובר בהעברת מלוא הזכויות בנכס (קרי, מכירה) ובין אם מדובר בהעברת חלק מן הזכויות בלבד (קרי, תמלוגים), על העסקה לשקף מחירי שוק. נייר העמדה אכן מדגיש את סוגיית מחירי ההעברה מכוח סעיף 85א' לפקודה והתקנות מכוחו. לכן, בשינוי מבנה כאמור, מומלץ לערוך חקר כלכלי של הפונקציות, הסיכונים והנכסים שהיו בחברה הישראלית לפני ואחרי השינוי, תוך מתן דגש על העברת הסיכונים מצד קשור אחד לאחר ולמחירי השוק. כמו כן, מומלץ לתעד ככל הניתן את הטרנזקציות הפנימיות בין החברות השונות, תוך הסבר מפורט לקביעת תנאי העסקאות ושווי השוק שלהן. כל זאת על מנת להיערך מבעוד מועד לטענות אפשריות מול רשות המיסים (בקשר עם סוגיית מחירי ההעברה כמובן, אך גם בקשר עם טענה אפשרית כי מדובר בעסקה מלאכותית).

בהערת אגב נציין כי הרשות לא התייחסה למקרים הפוכים, בהם ישות תושבת חוץ מעבירה את הפעילות שלה לישראל, למשל לאור זכאות לחוקי העידוד בישראל. גם במקרים כאלו שינוי המבנה עשוי להקים חיוב במס בישראל, למשל בשל הוראות החנ"ז (תמלוגים\רווח הון בידי החברה הזרה).

לאור מורכבות הנושא, אנו ממליצים לפנות לייעוץ מס ובמידת הצורך ליזום פנייה לרשות המסים בישראל.

 לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי או לעו"ד אתי גורלי-הלמן ממשרדנו.

תקנה 22:

על פי הרשאה מיוחדת מאת המוסד לביטוח לאומי, מעסיק רשאי לשלם דמי פגיעה לעובדיו במקום המוסד לביטוח לאומי, והמוסד משלם את דמי הפגיעה למעביד בניכוי הניכויים שבחוק. עובד, שמעסיקו קיבל הרשאה לשלם את דמי הפגיעה

כאמור, אינו זכאי לתשלום דמי פגיעה גם מהמוסד לביטוח לאומי, אלא רק מהמעביד.

ההרשאה הזו מקורה בתקנה 22 לתקנות הביטוח הלאומי (ביטוח מפני פגיעה בעבודה) התשי"ד- 1954 (להלן: תקנה 22).

מכיוון שבעבר הביטוח לאומי ניכה את כל הניכויים הדרושים, בעת העברת דמי הפגיעה למעסיק, המעסיק היה פטור מהדיווח על דמי הפגיעה ששולמו לעובד.

סעיף 351 (א):

עפ"י סעיף 351(א) לחוק הביטוח הלאומי, עד לחודש דצמבר 2007 המעסיק היה פטור מדיווח, מניכוי ומתשלום דמי ביטוח לאומי בחלק העובד ובחלק המעסיק, על השכר ששולם בעבור הזמן שבו היה עובד זכאי לדמי פגיעה בעבודה (למעט בגין דמי הפגיעה עצמם אשר בגינם נוכו דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות במקור על ידי המוסד).

מעבידים שבעבר ביקשו החזרים (עקב הוצאת תלושי שכר רגילים), קיבלו לאור הוראת סעיף 351(א) החזר בגין דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות. כיום, עמדת המוסד השתנתה והיא גורסת כי הפטור חל רק על דמי ביטוח לאומי בלבד.

החל מינואר 2008 הפטור האמור בסעיף 351(א) בוטל וממרץ 2008 המעביד מדווח על שכר רגיל, מנכה ומשלם דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות מלאים ומקבל החזרים מהמוסד עבור חלקו בדמי ביטוח לאומי על מרכיב דמי הפגיעה. (על היתרה, הן העובד והן המעביד חייבים).

החזר דמי ביטוח למעסיקים  המשלמים לפי תקנה 22 ולעובדיהם:

יש מעסיקים שלא פעלו לפי האמור לעיל. עבורם הקים המוסד לביטוח לאומי מנגנון אוטומטי להחזרת דמי הביטוח הלאומי להם ולעובדיהם.

אופן ההחזר:

בחודש אוגוסט 2009 קבלו המעסיקים המורשים על פי תקנה 22, איגרת לראשונה.האיגרת מסבירה את האמור לעיל. בימים אלו נשלחות אגרות המבהירות את הכללים להחזר לשנים הקודמות. בשלב ראשון המוסד לביטוח לאומי מרכז את הנתונים הידועים לו אודות המעסיקים המורשים על פי תקנה 22, שבמהלך השנים 2007-1997 שילמו דמי פגיעה לעובדיהם וזכאים להחזר. בהמשך המוסד לביטוח לאומי פונה אל המעסיקים להשלמת הפרטים הדרושים לביצוע החישוב ולהצהיר על נכונות הנתונים המדווחים.

הדיווח על הנתונים מתבצע באמצעות שאלון שנשלח למעסיקים בתאריך 28/06/2010. בשאלון התבקשו המעסיקים להצהיר על בקשתם לקבלת החזר דמי ביטוח, אם מגיע להם החזר עבור אחת השנים שבין 1997 ל- 2007, לפי אחת משלוש האפשרויות המצוינות בשאלון.

ביצוע ההחזר לעובד:

דמי הביטוח הלאומי שנוכו מהעובד ביתר, יוחזרו ישירות לחשבון הבנק של העובד על פי הפרטים המופיעים במוסד לביטוח לאומי. (אם יש לעובד חובות- הם יקוזזו).

ביצוע ההחזר למעסיק:

ההחזר יועבר לחשבונו של המעסיק במוסד לביטוח לאומי, לאחר קיזוז יתרות חוב בתיק, אם קיימים, ולאחר בדיקת קיזוז החזרים שכבר הועברו אל המעסיק בעבר, אשר מובן כי היה עליו להעביר לעובד את חלקו בהחזרים אלה.

הערה למעסיקים שבתקנה 22

מעסיקים שפעלו כחוק, ולא דיווחו על העובדים בזמן שבו הם היו זכאים לדמי פגיעה בעבודה, אינם זכאים להחזר, שכן לא שילמו דמי ביטוח ביתר.

מיזם הביטוח הלאומי של משרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ עם רו"ח אורנה צח (גלרט), עומד לרשותכם לייעוץ בנושא האמור.

 נכתב ע"י רו"ח אורנה צח (גלרט) ועל ידי חיים חיטמן.