מבזק מס מספר 828 - 7.5.2020

באחרונה ניתן פס"ד בעניין חברת אברהם אוסקר בע"מ (להלן – החברה) (ע"מ 51082-01-16) במסגרתו נתקבל ערעורה של החברה על צווים שהוצאו לה, בהם נקבע כי מלאי דלק ש"העבירה" לחברה קשורה במחיר עלות יחשב שנמכר במחיר השוק עפ"י המנגנון הקבוע בהוראות סעיף 85(א)(2) לפקודת מס הכנסה.

רקע

החברה, העוסקת בתחום המתכת והאקולוגיה, מחזיקה בין היתר ב"רישיון יצרן" לצורך יצור ואחסנת דלק, משום שבעברה אף הייתה פעילה גם בתחום רכישת ומכירת דלקים. לטענת החברה, הפעילות בתחום הדלק הועברה לפני שנים רבות, מטעמים עסקיים גרידא, לחברת אוסקר אנרגיה בע"מ (להלן – אנרגיה). החברה ואנרגיה הינן חברות קשורות בבעלות מר אוסקר אברהם.

בשנות המס שבערעור ומכוח רישיון היצרן שבבעלותה, רכשה החברה דלק מחברת בתי זיקוק לנפט בע"מ (להלן – בז"ן), אשר נמכר לאחר מכן על ידי אנרגיה – לצדדים שלישיים, כאשר ממכירה זו הפיקה אנרגיה רווח. לטענת החברה, עסקאות רכישת הדלק ומכירתו בוצעו בפועל ע"י אנרגיה (לרבות תשלום הבלו על הדלק שנרכש מבז"ן לרשות המיסים) ללא מעורבות כלשהי של החברה, מלבד העובדה שהחברה העמידה את הרישיון יצרן שלה לשימושה של אנרגיה לצורך רכישת הדלק (וכן רישום בספריה והוצאות חשבונית מס כנדרש עפ"י חוק בלו למכירת הדלק, בגובה עלותו, מהחברה לאנרגיה).

כמו-כן, נטענה טענת הסתמכות החברה על אישרור מציאות כזו בשנים קודמות שנבחנה ולא נתקפה ע"י פקיד השומה. טענה זו לא נדונה.  כמו-כן, נטען כי אנרגיה שילמה כבר את המס על הרווח הזה.

יצוין ברקע הדברים, כי מר אוסקר אברהם, אנרגיה ואחרים, הואשמו בביצוע עבירות מס שונות במסגרת תיק פלילי, ובין היתר בשימוש בחשבוניות כוזבות במטרה להתחמק מתשלום מע"מ ומס הכנסה. לימים, ובמסגרת הסדר טיעון הוקלו והופחתו העברות הנטענות, והעונשים בהתאם.

פ"ש טען, תוך שהוא נשען על כתב אישום המקורי שהוגש כאמור לעיל, כי החברה היא זו שרכשה את הדלק מבז"ן ומכרה אותו לאנרגיה במחיר עלות, ולפיכך הוציא צווים לפיהם יש לראות את הדלק שנרכש מבז"ן ונמכר לאנרגיה כאילו נמכר ב"סכום השווי" (קרי, שווי שוק המשקף שיעורי רווח סיטונאי מקובל בענף של 2.5% ממחיר הרכישה) עפ"י הוראות סעיף 85(א)(2) לפקודה.

ביהמ"ש קובע כי אין מחלוקת שאנרגיה לא שילמה בפועל תמורה כלשהי לחברה עבור הדלק, לפיכך, יש לבחון תחילה את השאלה: האם יש לראות את הדלק שנמכר, כמלאי עסקי בידי החברה, שהועבר לידי אנרגיה ללא תמורה?

ביהמ"ש מפרט תחילה את תכלית הוראת סעיף 85 לפקודה בזו הלשון: "סבורני, כי הפעלת ס' 85 לפקודה, אינה יכולה להיות טכנית – פורמאלית גרידא, אלא שעליה להיעשות תוך בחינה של הפעילות המהותית הרלוונטית, כדי להגשים את התכלית של גביית מס אמת, בגין הפעילות הכלכלית הממשית, ולהתגבר על מהלכים בלתי כשרים, שתכליתם, התחמקות מתשלום מלוא המס, כגון עסקאות בדויות, או מלאכותיות".

ביהמ"ש קובע כי ברמה העובדתית, לאחר רכישתו, הדלק הועבר בפועל ישירות מבז"ן לאנרגיה, ולא הוחזק באופן פיזי ע"י החברה. כמו-כן, הקשר המסחרי בין החברה לאנרגיה מצביע אכן על העובדה כי פעילות הדלק עברה לפני שנים רבות ומטעמים עסקיים גרידא (של פיצול הפעילויות והתמקדות החברה בעסקי המתכת והאקולוגיה) מהחברה לאנרגיה, תוך שימוש של האחרונה ברישיון יצרן של החברה וללא תמורה.

פיצול והפרדת העסקים כאמור לא נועדו לשרת מטרה פסולה לרבות התחמקות מתשלום מס, ואף לא הוכח דבר כאמור. ברור הוא כי אנרגיה היא זו שפעלה בתחום הדלק, ביצעה בפועל את רכישות הדלק מבז"ן, התשלום עבורו לרבות הבלו ושינועו (עובדות שנתמכו בעדויות של מר אוסקר ורו"ח שלו).

ביהמ"ש מוסיף כי השומות בצו שהוציא פ"ש נשענות על כתב האישום בנוסח המקורי ממנו עולה, עפ"י נימוקי השומה, כי "אוסקר אנרגיה לא שילמה מס בגין הרווחים שנבעו ממכירת הדלק לצדדים שלישיים". כמו כן מעיר ביהמ"ש כי אם רישום רכישת הדלק בספרי בז"ן ע"ש החברה נועד לשם הימנעות מתשלום מס ע"י אנרגיה – יכול והיה בכך כדי להצדיק כי הדלק הינו מלאי עסקי של החברה, לרבות הפעלת המנגנון של סעיף 85(א)(2) לפקודה לעניין מכירתו לאנרגיה במחיר השוק.

אולם מרגע שנקבע כי כתב האישום תוקן ורוכך, וכי הוכח  שמרבית המס בגין עסקאות מכירות הדלק ע"י אנרגיה שולם (אף אם השומה העצמית לא התקבלה ופ"ש החליט להגדילה, כמקובל לעשות בשומות אזרחיות רבות), הרי שבנסיבות אלו ביהמ"ש סבור כי אין לייחס את המלאי העסקי (הדלק) לחברה, ומשכך אין רלוונטיות להפעלת הוראות מנגנון סעיף 85(א)(2) לפקודה.

לסיכום, ביהמ"ש בוחן וקובע כי המלאי העסקי אכן לא שייך לחברה ולפיכך ממילא אין להפעיל את מנגנון המכירה בשווי שוק של סעיף 85(א)(2) לפקודה תוך שהוא קובע כי יש לבחון את  תכליתו של הסעיף ולא להפעילו באופן אוטומטי. 

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא ולשאר חברי הצוות הישראלי במשרדנו.

עסקאות בין ישויות בתוך קבוצות רב לאומיות הן חלק משמעותי מהסחר העולמי. יש גורמים המבצעים פונקציות ריכוזיות כמו רכש או ניהול קניין רוחני (IP), יש המבצעים שירותי מו"פ ויש המפיצים מוצרים ושירותים.

כידוע, חקיקת הוראות מחירי העברה בפקודת מס הכנסה נועדה בין היתר, למנוע הסטתם של רווחים העשויים להיות ממוסים במס ישראלי לטריטוריה אחרת, שבה בד"כ שיעור המס נמוך יותר, באופן שיקטין את חבות המס הכוללת של הקבוצה.

בעניין זה נצטט מחוזר 3/2008 העוסק במחירי העברה: "לעסקאות בינלאומית יש משמעות מיוחדת בהיבט המס לאור העובדה שקביעת המחיר באופן בלתי נאות בין הצדדים, עשויה לחלק את כלל הרווח מהעסקה כך שחלק ממנו הראוי להתחייב במס בישראל עשוי שלא להתחייב בה ולא יראו אותו כרווח שהופק או נצמח בישראל על פי הכללים הרגילים".

מחירי העברה – דגשי חקיקה עדכניים לשנת 2020
מחירי העברה – לפי הספר או לפי השכל?

עסקאות בזמן משבר הקורונה

בימים אלה אנו מתמודדים עם משבר חסר תקדים בדמות נגיף הקורונה החדש (COVID-19). בנסיבות שוק נורמליות, מדיניות תמחור מחירי העברה בין ישויות בקבוצה רב לאומית מביאה לתשואה יציבה ונמוכה למדי עבור פעילויות שגרתיות התואמות את הערך היחסי של הפונקציות אותן הן מבצעות והסיכונים להם הן חשופות, ואילו החברות היזמיות זכאיות לרווח או נושאות בהפסד שיורי, לאחר תגמול הישות בעלת הסיכון הנמוך.

כיוון שמשבר ה- COVID-19 הוא התממשות אקסוגנית יוצאת דופן של סיכון, עולה השאלה עד כמה ישויות בעלות סיכון עסקי נמוך צריכות להשתתף אם בכלל, באותו שינוי עסקי הנובע מהמשבר, כבר בשנת המס הנוכחית (2020) בה פרץ המשבר.

אנו מאמינים כי ישנם טיעונים התומכים בגישה זו, בין היתר, דווקא על רקע התנהלות עסקאות בין צדדים בלתי קשורים בימים אלה, וכי יש לבחון אפשרות לשינוי התמחור הבין חברתי, לפחות באופן זמני, תוך דגש לבחינת ההשלכות הנובעות מהשינוי האפשרי בראיה ארוכת טווח.

נציין כי יישום מודל מחירי ההעברה הקיים תוך עדכון הניתוח הכלכלי (ה-benchmark) בהתאם להשלכות המשבר יביא לידי ביטוי את ההשלכות רק בתוצאות השנים הבאות, שכן השלכות המשבר יופיעו בתוצאות החברות ברות ההשוואה רק בדוחות הכספיים לשנת 2020 אשר יפורסמו במהלך שנת 2021. מצב זה מצריך שינויים לפי מודלים אחרים, למשל חיזוי השינויים הצפויים ויישומם כבר בשנת המס הנוכחית או הפחתה מסוימת בתמחור.

ניקח לדוגמא חברה המעניקה שירות בין חברתי אשר פועלת במדיניות רווחיות של COST+10%, אך אינה מצליחה למלא את הפונקציה לה היא אחראית עקב משבר הקורונה. האם נאות הוא כי החברה תמשיך לדווח על רווחיות קבועה ללא כל השפעה על תוצאותיה בהנחה שלא הצליחה לצמצם את מלוא העלויות ובמקרים מסוימים אף חשופה להגדלת הוצאות? האם בתנאי שוק, נאות הוא שספקי שירותים שגרתיים יישאו בחלק מהנזק הנובע מאירוע חריג כל כך? בעניין זה עולות שאלות רבות כמו:

מהי הסיבה המסחרית המוצדקת – בנסיבות הרלוונטיות לחברה הנבחנת – המאפשרת לספק לרשום רווח מופחת (לעומת שנים קודמות)?

האם על צדדים קשורים לנהל משא ומתן מחדש על הסדרים שלהם כפי שעשויים להיות צדדים שלישיים לרבות פתיחת הסכמים לאחור?

האם הפסדים מסוג זה עולים בקנה אחד עם פונקציית השרות או הייצור, הנכס ופרופיל הסיכון?

האם וכיצד יפוצה הספק בשנים הבאות כאשר תנאי השוק ישתפרו?

לדעתנו, במקרים מסוימים ניתן לבסס גישה כי בנסיבות החריגות שנוצרו – בהנחה שימשכו לאורך זמן במהלך שנת 2020 – יש להתאים את תוצאות הצדדים הקשורים לאירוע המשברי העולמי ולסטות מיעד הרווחיות המוסכם בין הצדדים (target operating margin) בהתבסס על ניתוח כלכלי עדכני והוראות כלליות בדיני חוזים. במצב העניינים כרגע בעיצומו של המשבר, ניתן להניח ובסבירות גבוהה, כי גם עם ספק צד ג' ניתן יהיה להגיע להבנות דומות. נוסיף, כי הפחתת הרווחיות הינה אף יישום מודל מחירי העברה הקיים בהתאם להשלכות המשבר, ובחירת שעור רווחיות נמוך יותר מתיישב עם המודל, כל עוד הוא בתוך הטווח הבין רבעוני. כמו כן, יש לבצע ניתוח הפסדים ואירועים חריגים ספציפיים לחברה הנבדקת כתוצאה מהמשבר (לדוגמה בשל חובות אבודים).

למשבר אף השלכות על ניתוח עסקאות אשראי בין חברתי. כך לדוגמה ניתן לשקול הארכת מועדי תנאי תשלום בגין עסקאות ביו חברתיות ללא חיוב בריבית חריגה או בריבית כלל, דחיית מועדי תשלום ריבית בגין עסקאות אשראי, בחינה מחדש של שיעורי הריבית בעסקאות בין חברתיות לאור שינוי תנאי הסיכון, הגדלת מסגרות אשראי בין חברתי והעמדת אשראי חדש בין חברות הקבוצה ולבעלי המניות, שהרי כל אלו הינם חלק מהפעולות הנדרשות במשבר. במקרים אלה חשוב לפעול בהתאם לכללי מחירי העברה מקובלים ולהבטיח תיעוד נאות של העסקאות.

נדגיש כי כל שינוי המודל וייחוס סיכונים בין הצדדים לעסקה (גם כאשר זה נעשה על רקע המשבר) בניגוד להסכם הבין חברתי ובניגוד למדיניות מחירי ההעברה (ועבודות מחירי ההעברה) כפי שחלו לפני המשבר – עלולה לסכן את האפשרות להגן על המודל ביחס שנים קודמות שאינן סגורות ובוודאי להוביל לשינוי גישה מטעם רשות המסים ביחס לשנים הבאות – ולכן מחייב בחינה קפדנית וזהירות יתרה. יש לשקול אפוא כל שינוי בכובד ראש, ואם משנים יש לתעד ולנמק היטב תוך מתן גילוי מלא. במקרים מסוימים יש אף לשקול פניה לרשות המיסים.

למשבר הקורונה השפעה הן בטווח הקצר והן בטווח הבינוני – ארוך.

בטווח הקצר ההשפעה הישירה של הווירוס, ההגבלות שהוא יוצר ועלויות לא צפויות על לפחות חלק מחברות הקבוצה מצריך התאמות ושינוי מידי במדיניות מחירי העברה.

בטווח הבינוני – ארוך, השפעת המשבר תיבחן בשנים הבאות וייתכן ותביא לשינוי מדיניות מחירי העברה שתבוא לידי ביטוי בתנאים שונים בעסקאות הבין חברתיות והיערכות מחדש של חברות רב לאומיות, לרבות הרחבה ביחס לאירועים חריגים והשפעתם.

מבזק זה נכתב בשיתוף עם עו"ד ג'קי חולי מייסד ושותף מנהל, משרד עו"ד ג'קי חולי ושות', המתמחה בתחום מחירי ההעברה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולשאר חברי הצוות הבינלאומי במשרדנו.

מיסוי בינלאומי – מידע נוסף

משה עצמאי בעל מסעדה, העסיק דרך קבע 15 עובדי.   בעקבות משבר הקורונה הוציא במחצית חודש מרץ 2020 את כל העובדים לחל"ת, ונעל את המסעדה. כך המצב גם כיום.

לדאבון ליבו וכיסו, מסתבר לו שעליו להשליש סכום של יותר מ-5,000 ש"ח למוסד לביטוח לאומי (להלן – המל"ל) עד 15.5.2020, או מועד נדחה אחר כפי שיקבע, בגין חודש אפריל, חודש בו המסעדה סגורה, ואין כל העסקת עובדים.

ביקשנו ממשה להמתין עם הדיווח על העובדים שהיו בחל"ת בכל חודש אפריל עד לרגע האחרון.  יתכן שהמל"ל יפרסם הנחיות בנושא, עוד טרם מועד זה.

רקע חוקי

• תקנה 6 לתקנות הביטוח הלאומי (הוראות מיוחדות בדבר תשלום דמי ביטוח), קובעת שעובד שכיר שהיה בחל"ת בהסכמת מעסיקו ואינו עובד שכיר במקום אחר ואינו עובד עצמאי, חייב מעסיקו בתשלום דמי ביטוח בעד שני החודשים הקלנדרים הראשונים של החל"ת. החל מהחודש השלישי המלא של החל"ת העובד חייב בתשלום דמי ביטוח עבור עצמו. (לגבי תחולת האמור גם על עובד המקבל קצבת זקנה – הדבר צריך עיון).

• סכום דמי הביטוח לעובד בתקופת חל"ת בחודשיים הראשונים כאמור, קבוע ומסתכם בסך 348.21 ₪, ללא קשר לגובה שכר העובד טרם הוצא לחל"ת.

• אמנם המעסיק רשאי לנכות את כל דמי הביטוח ששילם, מסכומים שיגיעו לעובד ממנו בעתיד.

• עובד שמקבל דמי אבטלה בעד חודש מלא – ינוכו דמי ביטוח לאומי ובריאות מדמי האבטלה, בלי קשר לתשלום של המעסיק.

• ככל שהיה לעובד ולו יום העסקה אחד בחודש או שהוא עובד עצמאי בזמן החל"ת – לא יחויב המעסיק לשלם כל דמי ביטוח בשל החל"ת ביתרת אותו חודש, לו הייתה.

מסקנה מהוראות החקיקה הקיימת היא:

• ככל שלא ישנו את התקנה, כל המעסיקים ללא יוצא מן הכלל (למעט משק בית), שהוציאו עובדים לחל"ת במהלך חודש מרץ 2020 ואילך, והללו היו בחל"ת במשך כל חודש אפריל, חייבים בתשלום דמי הביטוח בגין חודש אפריל, כאמור לעיל.

ככל שיש לעובד כמה מעסיקים, כל מעסיק חייב לשלם את דמי הביטוח הללו.

• ככל שהעובדים ימשיכו וישהו בחל"ת גם בכל חודש מאי, תחול חבות כספית דומה על המעסיק גם בגין חודש מאי, האמורה להשתלם במחצית חודש יוני, או מועד דחוי אחר כפי שיקבע.

• העובדים שיחזרו לעבודה עשויים להידרש ממעסיקיהם להשיב את כל דמי הביטוח שישלם המעסיק עבורם, בשני חודשי החל"ת הראשונים.

• למיטב ידיעתנו המוסד לביטוח לאומי, שוקד על המתקת המצב החוקי הקיים, באופן מיידי.

בשולי הדברים

• אנו סבורים שאין לראות בחל"ת הנוכחי כחל"ת רגיל, כעובד שהחליט לצאת לחופשה מבחירה או עובדת שסיימה חופשת לידה ומעוניינת להאריכה.

• מדובר בעסקים רבים שהודממו בלית ברירה, ויתכן וחלק גדול מהם לא ישובו לפעילות רגילה.

• מעסיקים קטנים, גם אם הצליחו לקבל מענקי פעימה ראשונה ושניה חלקיים או אף מלאים – חיובם בתשלום דמי ביטוח בעד העובדים שבחל"ת בסכומים של אלפי ₪ לחודש, הוא מהלומה ש"אין הציבור יכול לעמוד בה".

• לא זו בלבד, אלא אף האפשרות של מעסיקים אלו להיפרע בעתיד מן העובדים בגין תשלומים אלו, קטנה עד לא מעשית.

• אנו קוראים לקברניטי האוצר ומצטרפים למאמצי המוסד לביטוח לאומי לביצוע תיקון חקיקה, ולתת פטור למעסיקים מתשלומי דמי ביטוח אלו בתקופה קשה זו, ומיד !!

ברגע האחרון:

ראוי בשלב זה להיערך, ובמועד התשלום הקרוב של דמי הביטוח בגין חודש 4.2020, לדווח ולשלם רק בגין עובדים שהועסקו בפועל בחודש אפריל.

בגין עובדים ששהו בכל חודש אפריל בחל"ת, יתכן והדיווח ידחה למועד מאוחר יותר, בתקווה שעד אז יוסדר העניין התחיקתי, שיאפשר פטור מלא מתשלום, כאמור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות למר חיים חיטמן ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.