מבזק מס מספר 60 - 10.3.2004

כידוע, תקנות מס הכנסה מכוח סעיף 130א' לפקודה, מאפשרות לחברה בהשקעת חוץ כהגדרתה בסעיף 53ח' לחוק עידוד השקעות הון, ליישם בקביעת הכנסתה החייבת במס, הוראות תיאום "ושימור ההון" לדולר, במקום לתאמן, כמצוות חוק התיאומים, למדד המחירים לצרכן ( להלן: "התקנות הדולריות").

לאור מחלוקות רבות בין הנישומים ונציבות מס הכנסה בהקשר ליישום התקנות הדולריות פרסמה נצמ"ה לאחרונה הוראת הבהרה לחוזר מ"ה 4/86 שעניינו תקנות דולריות . להלן עיקרי ההבהרות:

1. ניתן לחשב סיכום הון "דולרי" במתכונת סיכום ההון "הרגיל" כך שבגין סיכום הון חיובי יינתן "ניכוי דולרי" ובגין סיכום הון שלילי תיווסף "תוספת דולרית".
2. ככלל, ינוכה ניכוי דולרי או תיווסף תוספת דולרית  להכנסה מעסק בלבד. כללה ההכנסה מעסק הכנסות בשיעורי מס שונים, הניכוי הדולרי ינוכה או התוספת תתווסף, לפי העניין, לכל סוג הכנסה לפי חלקה היחסי בכלל ההכנסות.
3. על אף האמור בסעיף 7(ב) לחוק לא תחול מגבלת הניכוי בהקשר לניכוי הדולרי.
4. רווח הון (באבחנה משבח מקרקעין) – סכום הרווח האינפלציוני יחושב בהתאם לשינוי בשער הדולר.
5. מקום בו שינויי בשער החליפין של הדולר הוא שלילי יחושב השינוי בשיעור 0% (אפס).

בשנת המס 2004 תהא חברה, שמתקיימים בעניינה, במישרין או בעקיפין התנאים המנויים לתחולת התקנות הדולריות, רשאית לבקש ליישמן תוך 90 יום מתחילת השנה דהיינו עד ליום 30 במרץ 2004.

 לאור היתרונות הרבים שביישום תקנות דולריות, לעיתים אף בחלק מקבוצת חברות, הננו ממליצים על בחינת יישום התקנות האמורות בעקר בהקשר לחברות בעלות מקרקעין, ני"ע או סכום הון חיובי. בכל מקרה יש לבחון בקפידה מעבר מיישום חוק התיאומים לתקנות הדולריות במיוחד לאור סעיפים 11 ו- 12 לתקנות האמורות, וההכרח ליישם את כללי הנציב במשך ארבע השנים הבאות.

נושא קיזוז הפסדי חברה משפחתית, שמקורם בתקופה טרם היותה חברה משפחתית (להלן: "הפסדי העבר"), מהכנסות הנישום המייצג בחברה נדון כזכור בעבר בפסק הדין בעניין בי-גוד מיכל, עמ"ה 82/97. בפסק הדין בבית המשפט המחוזי פסקה כבוד השופטת ברכה אופר תום כי אין מניעה חוקית לקיזוז הפסדי העבר כנגד הכנסות הנישום המייצג. כבוד השופטת ביססה את החלטתה על לשון החוק אשר לגישתה מאפשרת פרשנות המתירה את הקיזוז האמור. בית המשפט העליון שנדרש לסוגיה העניק תוקף של פסק דין להסדר אשר אליו הגיעו הצדדים, לפיו, בין השאר, הפסדי העבר לא יהיו בני קיזוז כנגד הכנסת הנישום המייצג.

לאחרונה (12.2.2004) ניתן על ידי בית המשפט המחוזי פסק דינו של כבוד השופט מגן אלטוביה בעניין דומה, בעניינם של בני הזוג שקלרש, עמ"ה 1222/02. בית המשפט בעניין זה דחה את ערעורם של בני הזוג שקלרש, תוך קבלת עמדת אגף מס הכנסה לפיה הפסדי העבר אינם נחשבים "הפסדיה" של החברה המשפחתית, לעניין קיזוזם כנגד הכנסות הנישום המייצג.

בית המשפט, תוך שהוא קובע כי לשון הסעיף "סובלת" את שתי הפרשנויות, זו של המשיב וזו של המערערים, פונה לניתוח תכליתי של הסעיף ומבסס את החלטתו בדיון מקיף על משמעותם של הפסדים נצברים, ומגיע למסקנה כי הפסדים אלו מהווים נכס בחברה, אשר בעצם העברתם לנישום המייצג, פוגעים בנכסי החברה ובשווייה, ופוגעים ביכולתם של נושים להיפרע בעת מימוש נכסי החברה.

למיטב ידיעתנו על פסיקתו זו של בית המשפט המחוזי מתעתד הנישום לערער לבית המשפט העליון.

נושא קיזוז הפסדי חברה משפחתית, שמקורם בתקופה טרם היותה חברה משפחתית (להלן: "הפסדי העבר"), מהכנסות הנישום המייצג בחברה נדון כזכור בעבר בפסק הדין בעניין בי-גוד מיכל, עמ"ה 82/97. בפסק הדין בבית המשפט המחוזי פסקה כבוד השופטת ברכה אופר תום כי אין מניעה חוקית לקיזוז הפסדי העבר כנגד הכנסות הנישום המייצג. כבוד השופטת ביססה את החלטתה על לשון החוק אשר לגישתה מאפשרת פרשנות המתירה את הקיזוז האמור. בית המשפט העליון שנדרש לסוגיה העניק תוקף של פסק דין להסדר אשר אליו הגיעו הצדדים, לפיו, בין השאר, הפסדי העבר לא יהיו בני קיזוז כנגד הכנסת הנישום המייצג.

לאחרונה (12.2.2004) ניתן על ידי בית המשפט המחוזי פסק דינו של כבוד השופט מגן אלטוביה בעניין דומה, בעניינם של בני הזוג שקלרש, עמ"ה 1222/02. בית המשפט בעניין זה דחה את ערעורם של בני הזוג שקלרש, תוך קבלת עמדת אגף מס הכנסה לפיה הפסדי העבר אינם נחשבים "הפסדיה" של החברה המשפחתית, לעניין קיזוזם כנגד הכנסות הנישום המייצג.

בית המשפט, תוך שהוא קובע כי לשון הסעיף "סובלת" את שתי הפרשנויות, זו של המשיב וזו של המערערים, פונה לניתוח תכליתי של הסעיף ומבסס את החלטתו בדיון מקיף על משמעותם של הפסדים נצברים, ומגיע למסקנה כי הפסדים אלו מהווים נכס בחברה, אשר בעצם העברתם לנישום המייצג, פוגעים בנכסי החברה ובשווייה, ופוגעים ביכולתם של נושים להיפרע בעת מימוש נכסי החברה.

למיטב ידיעתנו על פסיקתו זו של בית המשפט המחוזי מתעתד הנישום לערער לבית המשפט העליון.

הוראות שלטונות המס האמריקאיים בנושא “check the box”  (להלן-CTB)  מאפשרות לישות זרה, אשר אינה כלולה ברשימת הארגונים אשר מסווגים תמיד כחברה, לבחור להיחשב כישות שקופה לעניין מס (כמו שותפות) .

מצב כאמור מאפשר קיזוז הפסדים/רווחים שמקורם בחברה שבחרה להיחשב לצורכי מס אמריקאי כחברה שקופה, עם רווחיו/הפסדיו הפסיביים של בעל המניות.

כאשר חברה בוחרת ביישום הוראות CTB, רואים שלטונות המס האמריקאיים כאילו החברה פורקה (פירוק רעיוני), ורווח או הפסד הנובעים מפירוק כאמור, ניתנים לקיזוז במישור בעל המניות.

נדגיש כי על מנת שחברה תיחשב כשקופה בהתאם להוראות CTB בעיני שלטונות המס האמריקאיים בשנת המס 2003 , יש להגיש בקשה ולמלא את הטפסים הנדרשים עד ה-14 במרץ, 2004. מרגע שבחרה החברה להיחשב כשקופה – יהא עליה להישאר ככזו למשך חמש שנים.

לפרטים ניתן לפנות לרו"ח רונית בלומקין ממשרדנו:

blumkine@ahec-tax.co.il

הוראות שלטונות המס האמריקאיים בנושא “check the box”  (להלן-CTB)  מאפשרות לישות זרה, אשר אינה כלולה ברשימת הארגונים אשר מסווגים תמיד כחברה, לבחור להיחשב כישות שקופה לעניין מס (כמו שותפות) .

מצב כאמור מאפשר קיזוז הפסדים/רווחים שמקורם בחברה שבחרה להיחשב לצורכי מס אמריקאי כחברה שקופה, עם רווחיו/הפסדיו הפסיביים של בעל המניות.

כאשר חברה בוחרת ביישום הוראות CTB, רואים שלטונות המס האמריקאיים כאילו החברה פורקה (פירוק רעיוני), ורווח או הפסד הנובעים מפירוק כאמור, ניתנים לקיזוז במישור בעל המניות.

נדגיש כי על מנת שחברה תיחשב כשקופה בהתאם להוראות CTB בעיני שלטונות המס האמריקאיים בשנת המס 2003 , יש להגיש בקשה ולמלא את הטפסים הנדרשים עד ה-14 במרץ, 2004. מרגע שבחרה החברה להיחשב כשקופה – יהא עליה להישאר ככזו למשך חמש שנים.

לפרטים ניתן לפנות לרו"ח רונית בלומקין ממשרדנו:

blumkine@ahec-tax.co.il

הוראת הביצוע 16/2003, אליה התייחסנו במבזק מס 59, מונה מספר מקרים בהם לא יותרו למוכר זכות במקרקעין, גם לאחר תיקון 50 ופס"ד מ.ל. השקעות, ניכוי הוצאות מימון אף שאלו לא הותרו ולא היו רשאיות להיות מותרות בקיזוז מהכנסתו החייבת במס של הנישום. המקרים הם:

1. מכירת זכות באיגוד מקרקעין: לגישת הנציבות סעיף 39א' לחוק מיסוי מקרקעין שולל את אפשרות ניכוי הוצאות המימון בחישוב השבח/רווח ההון שנצמח במכירת זכות באיגוד מקרקעין. בעניין זה נפנה את תשומת הלב לאימרתו של כבוד נשיא בהמ"ש העליון השופט ברק, בפס"ד מ.ל. השקעות, לפיה בחישוב רווח הון במכירת נכס הון לרבות מניה מן הדין כי יותרו הוצאות מימון ריאליות בחישוב הרווח.
2. מתן מקרקעין במתנה לקרוב, אשר לאחריה ממשיך נותן המתנה לשאת בהוצאות המימון – הוצאות המימון לא יותרו למוכר נכס המקרקעין. כמו כן קובעת הוראת הביצוע כי תשלום המשכנתא על ידי מקבל המתנה מצביעה על כך שאין המדובר במתנה ללא תמורה. לגישתנו על תשלומי הריבית על המשכנתא ששולמו על ידי מקבל המתנה להיות מותרים בחישוב השבח במכר הזכות הן לגבי עלויות המימון הריאליות שנבעו לנותן המתנה והן לעלויות המימון הריאליות שנבעו למקבל המתנה .
3. אף בירושה אין הנציבות מתירה בניכוי הוצאות מימון שהוצאו על ידי המוריש. קביעה זו משוללת כל עיגון משפטי, לשוני והגיוני כאחד שכן ירושה אינה באה בגדר מכירה ולפיכך היה ותתקבל עמדת הנציבות, ישללו ממוכר הזכות שנתקבלה בירושה הוצאות מימון ריאליות אותן לא יהא זכאי אף מוכר לתבוע בניכוי. אמרו מכאן כי ראוי היה שהיורש יבוא "בנעלי המוריש" ויותרו לו בחישוב השבח עת ימכור את נכס המקרקעין שירש הוצאות המימון הריאליות שנבעו למוריש ולא ילכו הן עמו אלי "גן – עדן" .

הוראת הביצוע 16/2003, אליה התייחסנו במבזק מס 59, מונה מספר מקרים בהם לא יותרו למוכר זכות במקרקעין, גם לאחר תיקון 50 ופס"ד מ.ל. השקעות, ניכוי הוצאות מימון אף שאלו לא הותרו ולא היו רשאיות להיות מותרות בקיזוז מהכנסתו החייבת במס של הנישום. המקרים הם:

1. מכירת זכות באיגוד מקרקעין: לגישת הנציבות סעיף 39א' לחוק מיסוי מקרקעין שולל את אפשרות ניכוי הוצאות המימון בחישוב השבח/רווח ההון שנצמח במכירת זכות באיגוד מקרקעין. בעניין זה נפנה את תשומת הלב לאימרתו של כבוד נשיא בהמ"ש העליון השופט ברק, בפס"ד מ.ל. השקעות, לפיה בחישוב רווח הון במכירת נכס הון לרבות מניה מן הדין כי יותרו הוצאות מימון ריאליות בחישוב הרווח.
2. מתן מקרקעין במתנה לקרוב, אשר לאחריה ממשיך נותן המתנה לשאת בהוצאות המימון – הוצאות המימון לא יותרו למוכר נכס המקרקעין. כמו כן קובעת הוראת הביצוע כי תשלום המשכנתא על ידי מקבל המתנה מצביעה על כך שאין המדובר במתנה ללא תמורה. לגישתנו על תשלומי הריבית על המשכנתא ששולמו על ידי מקבל המתנה להיות מותרים בחישוב השבח במכר הזכות הן לגבי עלויות המימון הריאליות שנבעו לנותן המתנה והן לעלויות המימון הריאליות שנבעו למקבל המתנה .
3. אף בירושה אין הנציבות מתירה בניכוי הוצאות מימון שהוצאו על ידי המוריש. קביעה זו משוללת כל עיגון משפטי, לשוני והגיוני כאחד שכן ירושה אינה באה בגדר מכירה ולפיכך היה ותתקבל עמדת הנציבות, ישללו ממוכר הזכות שנתקבלה בירושה הוצאות מימון ריאליות אותן לא יהא זכאי אף מוכר לתבוע בניכוי. אמרו מכאן כי ראוי היה שהיורש יבוא "בנעלי המוריש" ויותרו לו בחישוב השבח עת ימכור את נכס המקרקעין שירש הוצאות המימון הריאליות שנבעו למוריש ולא ילכו הן עמו אלי "גן – עדן" .