מבזק מס מספר 813 - 9.1.2020

עם תחילת שנת 2020 ניתנה ע"י מחלקת חוקי עידוד בחטיבה המקצועית ברשות המיסים החלטת מיסוי בהסכם מס' 304/20 העוסקת בתחום חוקי העידוד שנושאה: "הכנסה טכנולוגית" משירות המבוסס תוכנה.
המבקשת הינה חברה תושבת ישראל (להלן – "החברה"), שהיא חלק מקבוצה רב לאומית של חברות. הקבוצה מפעילה אתרים שונים בתחום משחקי ההימורים (קזינו וספורט) במדינות בהן ההימורים מותרים ע"פ חוק (נושא זה הודגש בהחלטת המיסוי, כמו כן הודגש כי אין גישה לאתרים אלו לכתובות IP ישראליות ולא ניתן לסלוק כרטיסי אשראי ישראלים באתרים המופעלים על ידי הקבוצה. זאת כפי הנראה למניעת טענות בדבר סיוע לדבר עבירה, והימנעות מכניסה לחשש חוק איסור הלבנת הון).
החברה עוסקת במתן שירותי פיתוח תוכנה, המאפשרת להפעיל את אתרי האינטרנט למשחקי ההימורים ("הפלטפורמה") של חברות הקבוצה במדינות המורשות. שירותי הפיתוח ניתנים לחברה זרה בקבוצה ("חברת ה- IP") שבבעלותה הקניין הרוחני של התוכנה (ה- IP). לא צוין מקום מושבה של החברה הזרה.
חברת ה- IP נותנת לחברות האחרות בקבוצה, שהן בעלות רישיון להפעלת הימורים באינטרנט במדינות השונות, זכות שימוש בפלטפורמה, בתמורה לדמי שימוש.

לאור שיקולים עסקיים, וכפי הנראה על מנת לזכות בהטבות הניתנות על פי חוק עידוד השקעות הון על הכנסה טכנולוגית מועדפת למפעל טכנולוגי מועדף (מס חברות באזור פיתוח א' – 7.5% ובאזור פיתוח אחר – 12%. מס על דיבידנד ליחיד – 20%, לחברה ישראלית – 0 ועל דיבידנד לחבר בני אדם תושב חוץ העומד בתנאים שנקבעו בסעיף 51כו(2) לחוק – 4%), שוקלת הקבוצה לבצע שינוי מבני, כדלקמן:

1. הקניין הרוחני נשוא הפלטפורמה (ה-IP) יועבר מחברת ה- IP לחברה, בשינוי מבנה לפי חלק ה2 לפקודה וירשם בדוחותיה בעלות 0.

2. לאחר ההעברה, החברה תהא בעלת ה- IP, תהא אחראית על ניהול אסטרטגיית המוצר ותישא בכל הסיכונים והסיכויים נשוא ה- IP, במקום חברת ה- IP.

3. החברה תיתן לחברות האחרות בקבוצה, שהן בעלות הרישיון להפעלת הימורים באינטרנט במדינות השונות, זכות שימוש בפלטפורמה, בתמורה לדמי שימוש (יקבעו לפי עבודת מחירי העברה) ותחדל מלקבל הכנסות ממתן שירותי מו"פ.

4. פיתוח הפלטפורמה יימשך בחברה, והוצאות פיתוח אלו יירשמו בדוחותיה כהוצאות מו"פ, ולא כעלות השירותים.

החברה ביקשה וקיבלה אישור, כי החל ממועד שינוי המבנה, מפעל החברה ייחשב "מפעל טכנולוגי", כי הכנסות החברה ממתן זכות שימוש בתוכנה מהוות הכנסה טכנולוגית כהגדרתה בסעיף 51 כד' לחוק וכי ה- IP המועבר מהווה "נכס לא מוחשי מוטב", הכל בכפוף לעמידה בתנאים הקבועים בסעיף 51כד לחוק ובתקנות, מידי שנה, כנדרש.

עוד נקבע כי חישוב "ההכנסה הטכנולוגית המועדפת" תעשה מידי שנה ע"פ הקבוע בתקנות, ממנה תנוכה הכנסה מנכס לא מוחשי המשמש לשיווק (כפי הנראה הכוונה ללוגו, סימן מסחרי, קשרי לקוחות וכו, שלעמדת רשות המיסים יש לייחס להם חלק מההכנסות, שאינן זכאיות להטבות, כל עוד הן עולות על 10% מרווחי החברה. ראו לעניין זה סעיף 4.1.6 (8)(ב) לחוזר מס הכנסה 9/2017).

מהפכת המידע והטכנולוגיה, כמו גם הגלובליזציה יצרו בשנים האחרונות מהפכה של ממש הן בדיני המס ואכיפתם, והן בהתנהלות החברות והנישומים, שנאלצים לקפל/ לתקן מבני מס ישנים שנבנו משיקולים שונים (מצרכים עסקיים או לשם ניצול מקלטי מס שונים). אין ספק כי מעבר ליתרונות המיסוי לפי חוק העידוד להן תזכה החברה לאחר שינוי המבנה, נחסכו ויחסכו לה עימותים עם רשויות המס, ביחס למצב הקודם, על שווי ה-IP, על השליטה והניהול בחברת ה- IP, על יחוס שונה לכלל הכנסות הקבוצה, וענייני חנ"ז.

למשרדנו ניסיון עשיר בליווי חברות בהליכים של קבלת הטבות על פי חוק העידוד במסלולים השונים ובליווי בביצוע שינויי מבנה. נשמח לעמוד לרשותכם בפניותיכם בעניין.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר, ממשרדנו.

בשבוע שעבר פרסמה רשות המסים את העמדות החייבות בדיווח לשנת המס 2019 (ראה מבזקנו מספר 812). בהמשך למבזקנו הקודם, להלן נתייחס במבזק זה לעמדה נוספת בתחום המיסוי הבינלאומי, מספר 79/2019, בנושא נאמנויות.
עמדה זו מתייחסת לנאמנות קרובים (נאמנות בה היוצר תושב חוץ ועודנו בחיים, וקיים נהנה תושב ישראל שהוא קרוב משפחתו של היוצר), כאשר הנהנה הינו עולה חדש או תושב חוזר ("נהנה מוטב"), והנאמנות בחרה ב"מסלול חלוקות" בו הנהנה מחויב במס במועד חלוקת ההכנסות לידיו, בשיעור 30%, בניגוד ל"מסלול המיסוי השוטף" לפיו הנאמנות משלמת מס באופן שוטף בשיעור של 25% ("מסלול המיסוי השוטף").
העמדה קובעת שחלוקה אשר בוצעה לנהנה מוטב (במסלול חלוקה), לאחר תקופת ההטבות שחלה בעניינו, גם אם חולקו לו ההכנסות שהופקו ונצמחו על ידי הנאמנות בתקופת ההטבות, תהיה חייבת במס בשיעור של 30% כאמור – ללא כל הטבה!

לדעתנו, עמדה זו אינה עולה בקנה אחד עם הוראות החוק ולא עם מטרתו, ונסביר:

1. ראשית ובעיקר, ההכנסה שבגינה ממוסה הנהנה בנאמנות קרובים, במסלול חלוקה, אינה מהווה מקור הכנסה נפרד (ואף אינה מוגדרת כמקור הכנסה במסגרת הפסקאות השונות לסעיפים 2 ו-3 לפקודה), אלא עיתוי דיווח שונה לגבי הכנסות שהופקו על ידי הנאמנות.

   שיעור המס הגבוה יותר שנקבע לגבי סכומי החלוקה (30% במקום 25% במסלול המיסוי השוטף) נובע מעיתוי החיוב במס שהוא מאוחר יותר ממועד הפקת ההכנסה על ידי הנאמן; ונצטט מתוך דברי ההסבר לחוק הנוגעים בדבר: "…שיעור המס של 30%, הגבוה משיעור מס של 25% החל במיסוי נהנה ישראלי בנאמנות תושבי ישראל, נועד לפצות על דחיית המס הניתנת לנאמנות קרובים ממועד הפקת ההכנסה למועד החלוקה".

2. תימוכין לטענה לעיל לפיה אין מדובר במקור הכנסה נפרד, ניתן למצוא במקורות הבאים:

   • לו הייתה החלוקה מנותקת מהכנסת הנאמנות ממנה חולקה, לא היה ניתן זיכוי ממס זר בגין מסים ששולמו בחו"ל על ידי הנאמן בעת שהופקה ההכנסה על ידו. ואולם, אפילו לשיטת רשות המסים, בסעיף 6.2.5 לחוזר 3/2016 ("חוזר נאמנויות"), סיווג ההכנסה כפי שהיה בנאמנות בעת הפקתה שומר על אופיו גם בעת מיסוי הנהנה על כספי החלוקה, ואף ניתן זיכוי ממס זר ששילמה הנאמנות כנגד ההכנסה אצל הנהנה בעת החלוקה.

     לעומת זאת למשל – יחיד מוטב המקבל דיבידנד מחברה זרה שבבעלותו, כאשר הכנסות החברה נצמחו בתקופת ההטבות והדיבידנד חולק לאחר תום התקופה – לא יוכל לטעון כי הדיבידנד פטור ממס וגם לא יוכל לדרוש את מסי החברה הזרה כזיכוי מהמס החל על הדיבידנד, משום שהדיבידנד מהווה מקור הכנסה נפרד, ומועד צמיחתו הוא מועד חלוקתו.

   • הוראות החוק המתייחסות לנאמנות קרובים, מבחינות בין חלוקה של הכנסות (החייבות במס בעיקרון) לבין חלוקה של הקרן (הפטורה ממס בד"כ). כמו כן, גם תוקפו ותחילתו של סעיף "נאמנות קרובים" (סעיף 75ח1 לפקודה), הינם לגבי הכנסות הנאמנות שנצמחו מיום התחילה בלבד (1/1/2014), כלומר: הנהנה פטור בגין חלוקות מתוך הכנסות שנצמחו עד ליום 31/12/2013 מהטעם שהכנסות אלו היו פטורות ממס בידי הנאמן (וממילא גם בידי הנהנה) עד לאותו יום (ראה מבזקנו מספר 732). ללמדנו, שהחלוקה אינה אירוע מס נפרד אלא בסיס לעיתוי הדיווח ביחס להכנסה ממנה בוצעה החלוקה, ומכאן ניתן להסיק שגם הכנסות הנאמנות אשר לכאורה היו פטורות ממס בתקופת ההטבות של היחיד המוטב, תהינה פטורות ממס גם בעת חלוקתם לאותו נהנה.

3. להדגשת האבסורד, נציין כי אילו אותה נאמנות קרובים הייתה בוחרת במסלול המיסוי השוטף, או אף אם לא הייתה מסווגת כלל כנאמנות קרובים (למשל אם הנהנה המוטב היה נחשב גם ליוצר הנאמנות) ממילא הייתה ההכנסה המופקת בתקופת ההטבות פטורה ממס, וחלוקתה אף לאחר תקופת ההטבות לנהנה- פטורה ממס.

4. מאחר ועסקינן כאמור, בדיון בענייני מועד דיווח ולא בעניין קביעת מקור הכנסה חדש, לא ראוי כי הוראה ביחס למועד דיווח נדרש על הכנסה מסוימת, יאיין את הפטור המהותי שניתן לגבי הכנסה מסוימת (פטור ליחיד מוטב לפי תיקון 168 לפקודה – "חוק העולים"). יתרה מכך, חוק העולים מתווה באופן פרטני ומקיף, את הפטור הרחב שניתן לאוכלוסיית היחידים המוטבים, ממטרות וממניעים הברורים לכשעצמם, ולא סביר כי הוראה חוקית העוסקת במנגנון הטכני הכללי למיסוי נאמנות קרובים, תגבר על החקיקה העיקרית אשר נועדה ונתפרה לאותה אוכלוסיה. לעניין זה, ראה מבזקינו מספר 760 ו-673 העוסקים בסוגיה דומה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 17755-01-19) דחה ביום 16/12/2019 את תביעתה של סימונה שימנסקי (להלן: המבוטחת) לתשלום קצבת אזרח ותיק /גמלת זקנה מיוחדת, זאת בעקבות ביטול תושבותה רטרואקטיבית, ושלילת הקצבה בהתאם.

תמצית עובדתית

• המבוטחת, ילידת 1949, עלתה ארצה בשנת 2011. בישראל מתגוררים בנה, נכדיה ואחותה.

• "מחודש 2/2011 החלה התובעת לקבל קצבת אזרח ותיק".

  (ככל הנראה מדובר בגמלת זקנה מיוחדת, ויתכן כי ביה"ד לא דקדק במילותיו).

  גמלת זקנה מיוחדת עשוי לקבל עולה חדש בגיל פרישה שעלה לארץ בגיל מבוגר, ולא היה יכול לצבור תקופת אכשרה מספיקה (לדוגמה : אישה שעלתה בגיל 62).

  קבלת הגמלה, מותנית במבחני הכנסה (לרבות הכנסות פטורות בארץ ובחו"ל).

  המימון לגמלה הינו מהאוצר ולא מהמוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל).

• ביום 21/1/2013 המל"ל שלל את תושבותה אחורנית, החל מיום 1/10/2012 בטענה כי עזבה את ישראל ושוהה בחו"ל. כפועל יוצא מזה, ביום 29/1/2013 נשללה זכאותה לגמלת זקנה מיוחדת ואף נצמח לה חוב של כ- 10,000 ₪, שאותו שילמה.

• בשנת 2019 הגישה המבוטחת את התביעה דנן לביה"ד לעבודה, לביטול שלילת התושבות, ולהשבת הגמלאות שנשללו ממנה, כפועל יוצא של ביטול התושבות.

טיעוני המבוטחת

• המל"ל הגיש כתב הגנה באיחור, העלה טענת התיישנות ללא ביסוס, וטען טענה שקרית כי לא הגישה שאלון תושבות.

• הוצגו נתונים לפיהם שהתה מחוץ לישראל בשנים 2013-2019 בממוצע כ-45% מהזמן. כלומר, לטענתה היא שוהה מרבית הזמן בישראל.

• בשל בעיה רפואית מסובכת, נאסר עליה לשהות במקומות חמים ועל כן נאלצה לצאת לחו"ל כדי להימנע מחשיפה לשמש בישראל, ונזקקה לטיפול רפואי ומעקב.

• יציאותיה לחו"ל נבעו מהיעדר ביטוח רפואי בישראל עקב שלילת התושבות.

• יש לה חשבון בנק וכרטיס אשראי בישראל, ובחו"ל אין לה כספים אלא "נכס קטן וחסר ערך במוסקבה".

• בישראל היא מתגוררת בדירה השייכת לבנה שאף עוזר לה כלכלית, והיא נתמכת על ידי בני משפחתה.

טיעוני המל"ל

• תושבותה נשללה עוד בשנת 2012, וגמלת הזקנה המיוחדת נשללה בראשית שנת 2013.

• המבוטחת לא ערערה על ביטול התושבות כל השנים, והקביעה הפכה לחלוטה.

• עדותה לא הייתה מהימנה ומלאת סתירות.

• אין הוכחה למגורים קבועים בישראל, לא רכשה ריהוט, קניות מזון וכד'.

• לא השכירה את דירתה במוסקבה.

• אין חוזה שכירות בינה לבין בנה.

• מרכז חיי המבוטחת אינו בישראל.

דיון והחלטה
השאלה שעמדה להכרעה בפני ביה"ד: האם המבוטחת הייתה תושבת בתקופות בהן נשללה זכאותה לקצבת זקנה מיוחדת.
"הקביעה האם אדם הינו "תושב" ישראל אם לאו, נעשית לפי הזיקה היציבה שיש בין אותו אדם לבין המדינה, זיקה השוללת זמניות …"(הלכת חשימה עבד רדואן).
ביה"ד בחן בקפידה זיקתה של המבוטחת לישראל: מרכז חיים, מקום מגורים ועבודה.

• עוד בשנת 2013 המבוטחת ידעה כי נשללה גמלתה שכן לא הייתה זכאית לטיפול רפואי בישראל, אולם בחרה שלא להגיש תביעה כנגד ההחלטה.

• העובדה כי בנה ואחותה מתגוררים בארץ אינה יוצרת זיקה לישראל, וכך גם לא היותה עולה חדשה, שכן המל"ל הוכיח כי מירב הזיקות של המבוטחת אינן בישראל.

• באשר למקום מגוריה בארץ, הוצגו מספר גרסאות: פעם התגוררה עם אחותה ואח"כ עברה להתגורר עם בנה. היא לא ידעה לציין את כתובת מגורי בנה, והוכח כי בנה התגורר בשלב מאוחר יותר בעיר אחרת.

• נקבע כי למבוטחת אין מקום מגורים של קבע בישראל, אינה מנהלת בישראל אורח חיים, אלא שוהה אצל קרובים. זאת בעוד שבמוסקבה, היא מתגוררת בדירתה שלה, ואף לא התכוונה למוכרה.

• כמו כן הוכח שאין לה חשבון בנק פעיל בישראל, אין לה תנועות כספיות, לא ידעה לומר אם יש לה כרטיס אשראי, ואינה משלמת חשבונות חשמל, מים וגז.

• באשר לטענתה כי אינה יכולה לשהות בישראל בימות הקיץ, התברר כי המסמכים הרפואיים שהוצגו ניתנו רק לאחר שנשללה תושבותה, וגמלת הזקנה המיוחדת, זאת בעוד ש"הדבר לא מנע ממנה לנסוע לספרד, ארץ שטופת שמש".

  סוף דבר, התביעה נדחתה.

בשולי הדברים

• בחודש נובמבר 2019, פרסם המל"ל חוזר בעניין בחינת תושבות למקבלי גמלאות אזרח ותיק, כולל גמלת זקנה מיוחדת.

• החוזר מתמקד במקרים שבהם עולה חדש או תושב חוזר יוצא מגבולות הארץ בסמוך למועד עלייתו או בסמוך לכאורה לחזרתו לחיות בישראל כתושב חוזר, וקיים חשד כי מרכז חייו למעשה לא בישראל.

• ניתנה סמכות לפקיד הגביה לשלול תושבות גם אם זמן השהות הוא פחות משנה, לאחר ששוכנע כי מרכז חיי המבוטח אינו בישראל.

• שלילת התושבות תיעשה בדיעבד, גם אם המשמעות היא יצירת חובות בגמלה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.