ביום 23 ביולי 2019 פרסמה רשות המיסים את חוזר מס הכנסה מספר 2/2019 (להלן: "החוזר") בנושא: חברות בית וחברות משפחתיות, בעקבות תיקון מספר 245 לפקודה. במבזק מס זה נתייחס לנאמר בחוזר בעניין חברה משפחתית בלבד.
במסגרת תיקון 245, נקבע כי חברה שבעלי מניותיה עונים על הגדרת "קרוב" פסקאות (1) ו- (2) בסעיף 88 לפקודה, עשויה להיכלל בתחולת חברה משפחתית. משמעות התיקון הינו הרחבת ההגדרה, כך שגם חברה שבעלי מניותיה עונים על הקרבה המשפחתית צאצא של אח או אחות (אחיינים), וכן אח או אחות של הורה (דודים), תוכל החברה להיחשב חברה משפחתית, בהנחה שהיא עומדת בשאר דרישות הסעיף.
עוד נקבע בחוזר במילים ספורות בלבד ובקצרה: "כמו כן, הובהרו במסגרת התיקון הוראות נוספות בסעיף 64א, בין היתר, הוראות לעניין הגדרת "רווחים שחולקו מהכנסות החברה"…"
נציין כי בחוזר הודגשה במילה "הובהרו"…
במה עסקינן?
כבר באוגוסט 2013, במבזק מס מספר 512 כתבנו, בהסתמך על פסקי הדין של ביהמ"ש המחוזי (כבוד השופט מגן אלטוביה) קרלוס בגס ושלמה שפירא, שלימים אושר בביהמ"ש העליון (ע"א 8847/13שלמה שפירא ואחרים נ' פ"ש גוש דן ואח' (להלן- "הלכת שלמה שפירא"), כי לדעתנו נוצרה ונותרה עדיין הפרשנות לפיה רווחי חברה משפחתית שקוזזו כנגד הפסדי החברה שנוצרו בתקופת ההטבות, ניתנים לחלוקה, כדיבידנד פטור ממס לבעלי המניות (בהנחה שלחברה רווח הניתן לחלוקה), בהתאם לפרשנות ביהמ"ש, זאת בניגוד לרווחים שקוזזו כנגד הפסדי החברה בטרם היותה חברה משפחתית, הכל בהתאם להבחנות שקבע ביהמ"ש בפסקי הדין הנ"ל ולנוסח.
עם תיקון 197 לפקודה, אמנם תוקנה הגדרת "הכנסה חייבת" בסעיף 64א(א) לפקודה, אולם מנוסח הסעיף, שקבע כי לנישום תיוחס הכנסתה החייבת והפסדיה של החברה, תוך הפרדה ניסוחית ביניהם, ניתן להסיק ש"הכנסה חייבת" כהגדרתה בסעיף אינה כוללת את ההפסדים. לפיכך, בחלוקת הרווחים מ"הכנסתה החייבת של החברה" כדיבידנד, יחשב הדבר כדיבידנד פטור (הסכום לפני קיזוז ההפסדים כאמור) לפי סעיף 64א(א)(1). בעקבות טענה זו, תוקן הסעיף במסגרת תיקון 245 כאמור. לגבי תיקון זה – טוענת רשות המיסים כי המדובר בתיקון מבהיר.
בהתייחס לנוסח הסעיף, כמוסבר לעיל, ולהלכת שלמה שפירא, שהבחינה בין הפסדי החברה המשפחתית לפני היותה משפחתית ובין הפסדיה בתקופת ההטבות, לדעתנו, בעניין זה אין לראות בתיקון – "תיקון מבהיר" והוא אמור לחול רק בחלוקת דיבידנדים מיום 1 בינואר 2018 ואילך בלבד.
נציין כי באותה רוח תוקנה, במסגרת תיקון 245 לפקודה, הגדרת "רווחים" בסעיף 64א(א)(7)(א). במכירת מניות החברה המשפחתית (ובמקביל – מעלות המניות לרוכש) יקוזז מסכום התמורה חלקו של המוכר ברווחי החברה המשפחתית בתקופת ההטבות, שלא חולקו (משום שהוא שילם עליהם מס שולי) – לאחר תיקון 245, מרווחים אלו יקוזזו הפסדים שנוצרו בחברה בתקופת ההטבות.
בגרמניה, כבמדינות רבות, מוטל מס בעת העברת נכסי נדל"ן: "Real Estate Transfer Tax" RETT – (מקביל למס רכישה הקיים בישראל). שיעור המס נקבע בהתאם לאזור בו ממוקם הנכס ונע בין 3.5% ל- 6.5%.
מס הרכישה בגרמניה מוטל בהעברת נכס מקרקעין וכן בהעברת זכויות בחבר בני אדם (שותפות או חברה)
המחזיק בנכס נדל"ן, אף אם שווי הנדל"ן הוא זניח ביחס לכלל נכסי החבר.
זאת, בתנאים מסוימים כפי שיובהר להלן.
מבזקנו עוסק בהצעת חוק לשינוי תנאי החלת ה-RETT בעת העברת זכויות בחבר בני אדם המחזיק בנדל"ן, וככל הנראה צפויה שתאושר ותחול כבר החל משנת 2020.
המצב הנוכחי
לגבי העברת זכויות בשותפות או בחברה המחזיקה בנדל"ן, החוק מבחין בין שני מצבים, כדלהלן:
אם לפחות 95% מזכויות בשותפות מועברות (במישרין או בעקיפין) לידי שותפים חדשים בתוך תקופה בת 5 שנים, יחול ה- RETT, ובמקרה זה הוא יחול על השותפות ולא על הרוכש. האמור חל רק ביחס לשותפויות (להלן: "כלל השותפויות").
אם לפחות 95% מזכויות בשותפות או מניות בחברה מועברות (במישרין או בעקיפין) לידי רוכש אחד (או ל"קבוצת רוכשים" בשליטה משותפת), יחול ה- RETT על הרוכש בגין העסקה האחרונה שהביאה לאיחוד הזכויות/ מניות לכדי 95% או יותר בידי רוכש אחד; הדגש במקרה זה הינו העברת הזכויות לרוכש יחידי שאז לא נלקחת בחשבון תקופת צבירת הזכויות בידי הרוכש והמס יחול בחלופה רק על העסקה האחרונה שבעקבותיה נחצה רף ה-95% (להלן: "כלל הרוכש היחיד").
תכנון מס פשוט כיום הוא מכירת זכויות ושותפות המחזיקה בנכס נדל"ן בשתי עסקאות נפרדות: מכירת פחות מ-95% (למשל 94.9%) מהזכויות לצד אחד עם אופציה CALL ו-PUT לרוכש לרכוש את יתרת הזכויות (ה-5.1% הנותרים) בחלוף חמש שנים. במצב כאמור, אף אם לאחר חמש שנים הזכויות ימכרו לרוכש אחד, ה- RETT יחול רק על העסקה השנייה קרי על ה- 5.1% בלבד לפי כלל הרוכש היחיד. תכנון פשוט נוסף הינו מכירת 5.1% לצד ג' (ובנסיבות מסוימות אפשר שהוא יהיה מוחזק בעקיפין כמעט במלואו על ידי הרוכש המקורי) כך שה-RETT אינו מופעל כלל.
השינוי המוצע
בהצעת חוק שפורסמה במאי האחרון, על מנת להקשות על תכנוני מס, בפרט על אלו שהובאו לעיל, מוצעים השינויים הבאים:
החלת "כלל השותפויות" גם על חברות;
הפחתת סף הזכויות המועברות מ- 95% ל- 90%, הן לגבי "כלל השותפויות" והן לגבי "כלל הרוכש היחיד".
ב- "כלל השותפות" (שיחול גם על חברות), הארכת תקופת בחינת העסקה מ- 5 שנים ל- 10 שנים.
ההוראות החדשות מעיבות על כדאיות התכנונים בעסקת זכויות\מניות שמטרתם לחמוק מתשלום ה- RETT.
מועד תחולת החוק החדש נקבע ל- 1 בינואר 2020 (בכפוף לאישור החוק). הוראות מעבר קובעות, באופן עקרוני, שעל עסקה שנחתמה עד ה- 31 בדצמבר 2019 יחולו ההוראות הישנות, בתנאי שה"קלוזינג" הושלם לפני תום שנה מיום שהצעת החוק מוגשת לפרלמנט הגרמני. יצוין כי ישנם עוד כללי מעבר מורכבים המצוינים בהצעת החוק ולכן כדאי לדון כל מקרה לגופו.
נזכיר שוב, שה- RETT חל גם בעת העברת זכויות בחברות עסקיות המחזיקות בנכסי נדל"ן, ולכן יש לשקול במקרים מסוימים, לחברה הצופה שינוי בבעלי המניות המחזיקה בנדל"ן לבודד את נכס הנדל"ן באמצעות פיצול.
לישראלים רבים השקעות בנדל"ן בגרמניה וראוי לשקול ולהיערך מבעוד מועד עוד קודם או בהתאם לשינויים הצפויים. זאת, בפרט, במקרים בהם המשקיע הישראלי שוקל לבצע שינוי במבנה ההחזקות כדי ליצור הגנה מפני מס עיזבון בגרמניה (למשל על ידי יצירת חייץ בדמות חברה שקופה לצורכי מס בישראל שתחזיק במבנה הגרמני); במקרה כאמור, כדאי להזדרז ולהשלים את שינוי המנה לפני תחילת שנת 2020, שכן לאחר שהחוק ייכנס לתוקף, פעולה כאמור תהא קשה יותר.
בעקבות פניות של מספר לקוחות מסתבר כי הם הופתעו לגלות כי קביעת אחוזי הנכות הרפואית שקבלו לצורך פטור ממס, אינה מקנה להם זכאות לקבלת קצבת נכות כללית, ובשל כך חויבו בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות בשל הכנסותיהם.
רקע חוקי נכה לפי סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה
נכה: עיוור, נכה עם נכות רפואית בשיעור 100% (ליקוי אחד) ונכה עם נכות רפואית משוקללת במספר אברים בשיעור של 90% לפחות, כמפורט בסעיף.
הנכות לפי סעיף 9(5) לפקודה היא על נכות רפואית ולא על נכות תפקודית.
פטור ממס ניתן רק אם תקופת הנכות הכוללת עולה על 184 יום.
תקרת ההכנסות הפטורות ממס לשנת 2019 –
א. במקרים בהם תקופת הנכות היא בין 185 – 364 יום, התקרה הפטורה ממס על הכנסה מיגיעה אישית (שכר, עסק, פנסיה, אובדן כושר עבודה) עד- 73,800 ₪.
ב. תקופת נכות של 365 ימים ומעלה, מקנה פטור ממס על הכנסה מיגיעה אישית – עד תקרה של 615,600 ₪ לשנה.
ג. על הכנסות שלא מיגיעה אישית או ככל שהכנסות מיגיעה אישית היו נמוכות – יחול פטור שנתי של עד 73,800 ש"ח.
קצבת נכות כללית – תנאי זכאות מצטברים בתמצית, (הנבחנים במשך 90 יום לפחות טרם תחילת קבלתה)
מבוטח: תושב ישראל שמלאו לו 18 וטרם הגיע לגיל הפרישה (67/62- 2019).
למבוטח נקבעה נכות רפואית משוקללת של 60% לפחות (לעקרת בית 50% לפחות), או40% לפחות אם לאחד הליקויים נקבעה נכות רפואית בשיעור 25% לפחות (לגבר בלבד).
אין לו הכושר להשתכר מעבודה או ממשלח יד, והכנסתיו כאמור אינן עולות על סך שנקבע (6,164 ₪ לחודש בשנת 1/2019).
השוני בין הנכויות
קצבת נכות כללית חייבת להתחיל להשתלם טרם גיל הפרישה. חלפה שנה מגיל הפרישה (ואזי תשלום אחורנית עד שנה – חולף את גיל הפרישה), לא ניתן יותר לקבל קצבת נכות כללית.
זכאות לפטור ממס לפי סעיף 9(5) לפקודה – אינה תלוית גיל.
מבוטח שמקבל קצבת נכות כללית שהגיע לגיל הפרישה, עשוי לקבל קצבת אזרח ותיק מוגדלת – עד גובה סכום קצבת הנכות הכללית שהשתלמה לו טרם הגיעו לגיל הפרישה.
מי שנקבעה לו דרגת נכות בוועדה של נכות כללית של 90% ומעלה בביטוח לאומי, יכול למסור את פרוטוקול הוועדה של המל"ל לפקיד השומה עם חותמת "נאמן למקור", ואין צורך בקיומה של ועדה נוספת.
בשולי הדברים
מבוטח שהפסיק/צמצם הכנסותיו ממשלח יד או עבודה, אף אם יש לו הכנסות מהותיות מפנסיה/אובדן כושר עבודה, מומלץ כי יבחן זכאותו לקבלת קצבת נכות כללית (לאחרונה הובהר כי כיום הכנסות אובדן כושר /פנסיה – אינן נבחנות לעניין תקרת ההכנסות המותרת בבחינת הזכאות לקצבת נכות כללית).
זכאות לקצבת נכות כללית מזכה בתנאים מסוימים לפטור או להנחה מתשלום דמי ביטוח מהכנסותיו האחרות.
פרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
