כידוע, בשיקולים הנלקחים בחשבון בעת תכנון מבנה הפעילות הנכון והיעיל ביותר, יש להתייחס גם לאפשרויות השונות לקיזוז הפסדים, אם ובמידה שיהיו.
ניקח כדוגמא בעל מקצוע חופשי המפיק הכנסות מביצוע עבודות רבות מחוץ לישראל, ומלבד זאת, יש לו השקעות ריאליות ופיננסיות במקומות שונים בעולם, וכן הפסד עסקי מועבר בגין פעילות עסקית שהייתה לו בישראל.
הכנסותיו בשנת המס הינן:

• ממשלח יד בחו"ל- 1,200.

• הפסד עסקי מועבר בישראל- 350.

• הפסדים פאסיביים משכירות בחו"ל- 250.

• הפסדי הון ממימוש ניירות ערך סחירים בחו"ל- 400.

  במקרה המודגם, ניתן לקזז כנגד הכנסותיו ממשלח יד בחו"ל בסך של 1,200, רק את ההפסד העסקי המועבר שנוצר לו בישראל כאמור בסך 350, לפי סעיף 28 לפקודה.

  הפסדים פאסיביים שנוצרו לו מחוץ לישראל לא ניתנים לקיזוז כנגד הכנסות ממשלח יד בחו"ל, שכן הפסדים פאסיביים מחו"ל ניתנים לקיזוז רק כנגד רווחים פאסיביים מחו"ל, זאת לפי סעיף 29(1) לפקודה.

  בהתאם לסעיף 92(א) לפקודה, גם הפסדי הון מניירות ערך סחירים אינם ניתנים לקיזוז כנגד הכנסות ממשלח יד. ולפיכך, ההכנסה החייבת תהיה 850.

אז מה עושים?
נניח שאותו אדם הקים חברה זרה לצורך מתן השירותים בחו"ל. חברה זו נחשבת לחברת משלח יד זרה (חמי"ז) על פי הגדרתה בסעיף 75ב1 לפקודה.
על פי סעיף החמי"ז, רואים את הכנסותיה החייבות (ממשלח יד) של החמי"ז כדיבידנד רעיוני שחולק לבעל השליטה בחברה (ובגינו יהיה חייב במס חברות ישראלי).
ומה לגבי קיזוז ההפסדים?
מאחר ורואים באותה הכנסה כדיבידנד, הרי שהפסדים פאסיביים מחו"ל (שוטפים או מועברים) יוכלו להיות מקוזזים מאותו דיבידנד רעיוני, לפי סעיף 29(1) האמור. כך, ניתן לקזז סך של 250.

ומה עם ההפסד העסקי המועבר שנוצר בישראל?
גם הוא יוכל להיות מקוזז !! סעיף 75ב1(ד)(2) לפקודה קובע כי: "לעניין קיזוז הפסדים כמשמעותו בסעיף 28 יראו את הדיבידנד כהכנסה ממשלח יד".
כלומר- סיווג ההכנסה מחמי"ז הינו דיבידנד לכל דבר ועניין, חוץ מאשר ביחס לאפשרות קיזוז הפסד לפי סעיף 28 לפקודה, ובמילים אחרות- שעה שבאים לקזז הפסד מועבר לפי סעיף 28 לפקודה, ניתן לקזזו כנגד דיבידנד רעיוני מחמי"ז כי לעניין זה הוא נחשב להכנסה ממשלח יד. כך, ניתן לקזז עוד 350;

ואיך קשורים הפסדים מניירות ערך?
סעיף 92(א)(4) לפקודה מאפשר קיזוז הפסד הון מניירות ערך גם כנגד דיבידנדים מניירות ערך, ובתנאי ששיעור המס עליהם אינו עולה על 25%.
ולעניינינו – ההכנסות ממשלח יד בחמי"ז מסווגות כדיבידנד (וסביר לטעון כי אין דיבידנד אלא מנייר ערך), ושיעור המס עליו הוא רק 23% (שיעור מס החברות), כך שבשלים התנאים הקבועים בסעיף.
כך, ניתן לקזז עוד 400.
ובסיכום, ההכנסה החייבת במקרה זה תהיה רק 200 (במקום 850).

רצוי ומומלץ אם כך, לברר את אופיין וסיווגן של פעילויות והכנסותיו של אדם, לרבות היתכנות ליצירת הפסדים, על מנת לחשוב על מבנה הפעילות המתאים ביותר בנסיבות הקונקרטיות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.