לאחרונה ניתן פס"ד גרינפלד ואח' נ פ"ש ירושלים 1 – ע"מ 54138-04-15 וכו' במבזקנו זה נדון בסוגיית שיעור המס החל על רר"ל (רווחים ראויים לחלוקה) שמקורו ברווחים הנתונים לחוק עידוד.
המערערים בעלי מניות בחברת אופיר אופטרוניקה, אשר הוקמה בשנת 1976. החברה נסחרה בבורסה החל משנת 1991 ועד ליום 5.10.2011. המערערים החזיקו יחדיו ב 26.96% ממניות החברה.
ביום 6.10.2011 מכרו המערערים את כל אחזקותיהם בחברה לחברה זרה, ודיווחו על רווח הון. החברה הייתה זכאית להטבות מכוח חוק עידוד השקעות הון, ולפיכך טענו המערערים כי בעת חישוב הרר"ל בגין רווחי החברה לשנים 2006-2010 הינם זכאים לשיעור מס של 15% חלף שיעור המס הקבוע בסעיף 125ב לפקודה, שהוא שיעור המס שהיה חל אילו נמשכו רווחים אלו כדיבידנד טרם המכירה.
במסגרת הדיון העלה פקיד השומה מספר טענות אך אנו נתייחס לעיקרית שבהן והיא: סעיף 94ב – מפנה לסעיף 125ב או 126(ב) לפקודה ותו לא, אין הפניה לחוק עידוד ולסעיף 47 מכוח החוק הדן בשיעור המס החל על רווחים הנובעים הימנו.
טענה זו תואמת את עמדת הרשות כפי שעולה מחוזר 4/2009 הדן בהוראת השעה לאותה עת (12% מס) על רר"ל סעיף 6.8 :

"יובהר כי הוראת השעה לא תחול על חלוקת דיבידנד עליה חלות הוראות סעיפים 47(ב) או 51 לחוק…"
עמדה זו עומדת בסתירה לעמדת הרשות העולה מן החב"ק ומחוזר 3/2012 כפי שיפורט להלן

לטענות המערערים סעיף 94ב בא לייצר אדישות בין חלוקת דיבידנד טכנית לפני המכירה, רק לשם קבלת ההטבה, לבין מכירת המניות וחילוץ העודפים אשר היו זכאים להטבה, דיבידנד רעיוני, ומיסויים בשיעור מס דיבידנד לפיכך אין מקום להחיל את שיעור המס התיאורטי הקבוע ב – 125ב אלא את שיעור המס הרלוונטי אילו היו נמשכים הדיבידנדים ערב המכירה.
המערערים מביאים את התייחסות רשות המסים כפי שעלתה בחוזר 3/2012 הדן בחוק עידוד לאחר תיקון 68;
לעמדת הרשות, כאשר חברה מוכרת מניות של חברה אשר חל עליה חוק עידוד, יחול סעיף 94ב לפיו ימוסו העודפים, כאילו נמשכו כדיבידנד טרם המכירה, בשיעור המס הרלוונטי לחוקי העידוד, ולא תהיה החלה של סעיף 126(ב) – פטור בגין משיכת דיבידנד בינחברתי.
כלומר, כאשר מדובר בחברה, אין ליתן פטור מכוח סעיף 126(ב), החוזר מפנה את יישום סעיף 94ב ישירות לחוק עידוד, אולם במקרה דנן כאשר הפניה לחוק עידוד מיטיבה עם הנישום, הרי שרשות המסים מיד קוטעת חוט זה, ומפנה באופן דווקני לסעיף 125ב. לטענת המערערים אין ליצור אפליה, ובעת מכירה גם על ידי יחיד יש להפנות לנפקות הרלוונטית של חוק עידוד, מיסוי הדיבידנד בשיעור של 15%.
כמו כן, מפנים המערערים לחב"ק – לפיו בעת החלת סעיף 94ב כשמדובר בחברה עליה חל חוק עידוד, אין לפנות לאמור בסעיפי 126 ו 125ב אלא יש לפנות לשיעור המס הרלוונטי בחוק העידוד.
כלומר, ניתן לראות בבירור כי ההוראות הפרשניות של מס הכנסה אינן רואות הבחנה בין יחיד לבין חברה, בבואן לבחון את תחולת סעיף 94ב על עודפים שנוצרו תחת חסותו של חוק עידוד.

פעם נשללת ההטבה של סעיף 126(ב) ופעם נשללת ההרעה של סעיף 125ב.
המערערים הפנו גם לפסק הדין בעליון ע"א 8783/14 צ.א.ג. תעשיות, עליו הרחבנו במבזקנו מס 555 בו נקבע כי הוראות חוק עידוד גוברות על סעיף 126(ב) בעת חלוקת דיבידנד מחברת בת לחברת אם, כאשר רווחיה של חברת הבת נבעו מחוק עידוד.
נכון כי בפס"ד צאג, חולק בפועל דיבידנד ולא נדונה סוגיה של דיבידנד רעיוני בעת חישוב רר"ל – אך קובע השופט כי מצב הדברים הפרשני צריך להיות אדיש בין חלוקת דיבידנד בפועל לבין מכירת המניות וחילוץ הרווחים כאילו חולקו.

ביהמ"ש מקבל את עמדת המערערים וקובע כי יש להחיל את שיעור המס החל על הדיבידנד הספציפי אשר יחולק בטרם המכירה ולא שיעור המס התיאורטי. קו זה ממשיך גם את הקביעה בפס"ד דלק הונגריה, עליו הרחבנו במבזקנו מספר 741, 745, לפיו יש לבחון את תוצאת המס שהייתה מתרחשת בפועל אילו נמשך הדיבידנד לפני העסקה.

לסיכום התייחסותנו לסוגיה
טיוטת עמדות חייבות בדיווח של מס הכנסה לשנת 2017 כללה שתי עמדות לעניין חישוב רר"ל ושיעור המס החל על רר"ל שמקורו ברווחים שחל עליהם חוק עידוד, ובשתי העמדות רשות המסים הדגישה כי יחול שיעור המס האמור בפקודה ולא שיעור המס בחוק. בפרסום העמדות הרשמיות לשנת 2017, הוסרו שתי עמדות אלו וטוב שכך.
יחד עם זאת, רשות המסים בחרה להמשיך ולאחוז בעמדה זו במסגרת הדיונית בתיק זה אולם בית המשפט לא קיבל את עמדתה.
טוב תעשה רשות המסים, אם תאמץ לחיקה עמדה הדוגלת בהחלת שיעורי מס של חוק עידוד על רר"ל ותפרסם עמדתה זו ברבים.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטנית) ענבל שני ולרו"ח (משפטן) ישי כהן, ממשרדנו.