בימים אלו עלתה לכותרות שאלת הדרישה למספר מינימאלי של עובדים, כתנאי הכרחי לקבלת הטבות כ"מפעל מועדף" או "מפעל טכנולוגי מועדף", כהגדרתם בחוק עידוד השקעות הון. הנושא עלה, בין היתר, בהתייחס לפסק דין שניתן ביום 23/10/2018 בע"מ 45987-06-16 ויסינק סירקיטס בע"מ נ' פ"ש עפולה (להלן-"ערעור ויסינק"), בו נקבע כי חברה שעסקה בייצור ופיתוח תוכנה בתחום האלקטרוניקה והשבבים, שלא העסיקה עובדים, כלל, ופעלה מביתו של אחד מבעלי המניות, אינה באה בגדר "מפעל תעשייתי" ולפיכך אינה זכאית להטבות כמפעל מועדף.
כידוע, עמדת רשות המיסים כפי שבאה לידי ביטוי בהחלטות מיסוי שונות שניתנו בעבר הינה, כי תנאי קבלת הטבות כ"מפעל": מועדף או טכנולוגי מועדף, מותנה בכך שבמפעל יועסקו בשנה מספר עובדים שלא יפחת מ- 10 (לאחר שקלול של חלקיות משרה ו/או עבודה בחלקיות שנה).
נשאלת השאלה, האם ההגדרה של "מפעל טכנולוגי מועדף" (ו"מיוחד") שבסעיף 51כד לחוק העידוד, הכוללת תנאים, שבחלקם באים לידי ביטוי מבחנים של מספר העובדים, הינה ממצה, ולפיכך, הקביעה כי נדרש מינימום 10 עובדים, אין לה מקום, לפחות, בכל הנוגע ל"מפעל טכנולוגי מועדף"?
נציין כי התנאים שנקבעו בהגדרה הנ"ל הינם לבחירת החברה והיא רשאית לבחור אם לעמוד באחד או יותר מתנאי סעיף (2) להגדרה האמורה עפ"י סעיף 2(א) להגדרה – העסקת 200 עובדי מו"פ או יותר ו/או עפ"י סעיף (2)(ד) להגדרה- גידול במס' העובדים מידי שנה ביחס לשנה שקדמה לה והעסקת מינימום 50 עובדים בחברה, ו/או השקעת קרן הון סיכון בחברה כנקבע בסעיף (2)(ב) ו/או גידול במחזור ההכנסות של החברה כנדרש על פי סעיף (2)(ג).
עמדת רשות המיסים, לפיה נדרש מינימום 10 עובדים לקבלת הטבות נשענת, בין היתר, על פסיקה ישנה בנוגע להגדרת "מפעל תעשייתי" ע"פ חוק עידוד התעשייה (מיסים), כדוגמת פס"ד חב' ניקוב שרותי מחשב ירושלים (ע"א 798/85) משנת 1988, שם נקבע, כעמדה שהייתה נחלת הכלל באותה תקופה, לפיה על מנת להיכנס בגדר "מפעל תעשייתי" נדרש המפעל לייצר "יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר" וכן לעמוד בסטנדרט הגודל ומורכבות הייצור של "מפעל", כלשון ביהמ"ש העליון: "מפעל היוצר בפועל מחומר גלם ממשי מוצר ממשי שונה עדיין לא יוכר כ"מפעל תעשייתי" לענייננו, משום שלא יתקיימו בו המרכיבים העיקריים שעמדנו עליהם; אם משום שתהליכי הייצור פרימיטיביים הם, שמופעלת בסך הכל מכונה מיושנת, שמספר המועסקים הוא דל וכיוצא באלה. יתקיים במקרה כזה לכאורה ייצור, אך עדיין לא מפעל תעשייתי" (ההדגשה אינה במקור). לעניין חוסר הדרישה למספר מינימאלי של העובדים הנדרש ב"מפעל תעשייתי" ראה מבזקנו מס' 581 בעניין חברת אדהאן כרמלי הנדסה בע"מ.
בעשרות השנים שעברו מאז, עבר העולם הטכנולוגי והתעשייתי מהפכה של ממש ותעשיית ההיי-טק הישראלית התפתחה לממדים עצומים. בהתאמה לכך, ובשם החדשנות, שינה המחוקק את מסלולי ההטבות שבחוק עידוד השקעות הון ולאחרונה, בתיקון מס' 73 לחוק עידוד השקעות הון, הוסף מסלול ההטבות למפעל טכנולוגי מועדף ולמפעל טכנולוגי מועדף מיוחד, מסלולים שנועדו להעניק הטבות לחברות ההיי-טק עתירות ידע מטרה לעודד פיתוח נכסים לא מוחשיים כגון תוכנה (ראו מבזקי מס מספר 672 , 710).
לא למותר לציין, כי מסלולים חדשים אלו וכן שינויים נוספים שקבע המחוקק, לרבות, לדוגמא, הוראת השעה- תעשייה עתירת ידע לפי חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו- 2012, שנועד לעודד השקעות בחברות הזנק מתחילות ובחברות היי טק העוסקות במו"פ, נועדו להתאים את החוק למציאות החדשה, כך שיינתנו הטבות לחברות בתחום ההיי טק, שאין חולק על כך שהיא המהווה "תעשייה" לכל דבר. ברי כי, בתעשיית ההיי-טק, יצור אינו בהכרח "יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר" וכמובן, מספר המועסקים, כבר אינו מצביע בוודאות על האופי התעשייתי של ה"מפעל".
ברוח זו חוקק סימן ב'3 לחוק העידוד: הטבות במס בשל מפעל טכנולוגי מועדף. אמנם "מפעל טכנולוגי מועדף" הינו "מפעל" וכן ההגדרה בסעיף (5) דורשת כי "המפעל" הינו מפעל בר- תחרות בהתאם לאמור בסעיף 18א(ג)(1) או (2) לחוק, עם זאת, יש להתאים את המונח של "מפעל" לזמנים המודרניים בהם אנו חיים. ובימינו, מס' המועסקים קטן אינו מצביע בהכרח על "דלות בייצור". ביהמ"ש בערעור ויסינק
דן, אמנם, בהטבות כמפעל מועדף, שהגדרתו הפורמלית כאמור אינה כוללת דרישה לעמידה במבחן סף של מספר מינימאלי של עובדים, עם זאת ביהמ"ש היה ער לבעייתיות וקבע: "מקובלת עליי הטענה לפיה יש להתאים את הפרשנות לרוח התקופה ולתעשייה המודרנית. עמדה כאמור יכול שתבוא לידי ביטוי בקביעה, כי אף מספר מועסקים נמוך יחסית אינו שולל קיומו של מפעל תעשייתי. עם זאת, קיומם של מועסקים ומספרם הם עדיין נתונים רלוונטיים לצורך קביעה, האם מתקיימת הדרישה בנוגע לקיומו של מפעל תעשייתי." ונזכיר, שבערעור ויסינק לא היו עובדים כלל. בהחלט ייתכן והקביעה הייתה שונה אם היו למשל שני עובדים בלבד.
בשונה ממפעל מועדף, הגדרת "מפעל טכנולוגי מועדף" בסעיף 51כד לחוק קובעת מבחנים ותנאים, שבחלקם באה לידי ביטוי דרישה למספר מינימאלי של העובדים במפעל. ההגדרה כוללת מס' תנאים ב- 5 סעיפי משנה והמפעל רשאי לבחור אם לעמוד בתנאים (1) ו- (2) או תנאי (3), ובנוסף לזאת מחויב לעמוד בתנאים (4) ו- (5). כלומר, המחוקק קבע את המבחנים, לרבות המבחנים ביחס למספר עובדים כפי שפורט לעיל, שבמידה והמפעל עומד בהם, הוא נכנס בגדר "מפעל טכנולוגי מועדף". רצה המחוקק לקבוע תנאי סף נוסף הדורש מספר עובדים מינימאלי של 10 עובדים בכל מקרה, היה קובע כך בהגדרה נפרדת. אם לא עשה כן, לדעתנו, ממילא לא התכוון לכך ואין להחילו.
בתחילת החודש פורסם חוזר מ"ה מספר 15/2018 העוסק בניתוח וזיהוי שינוי מבנה עסקי בקבוצות רב לאומיות, הכולל תובנות והוראות רבות, לרבות השלכות המס הנובעות משינוי כאמור. חוזר זה מהווה המשך להנחיה מקצועית שפורסמה ביום 8/7/2010 בעניין זה.
על קצה המזלג, נושא שינוי המודל העסקי בהקשר הנדון, עוסק במצב בו חברה ישראלית בעלת פעילות עסקית (בעיקר בתחום הטכנולוגיה) הופכת להיות חברה בקבוצה רב לאומית, בד"כ לאחר רכישתה על ידי אותה קבוצה. במקרים מסוימים, לאחר הרכישה הופכת החברה הישראלית לחברה המעניקה שירותי מו"פ לחברה זרה בקבוצה אשר הינה הבעלים המשפטי של הקניין הרוחני והנכסים הבלתי מוחשיים שנוצרו (להלן בפשטות יקרא- IP). לעיתים, במסגרת זו גם מועבר בפועל ה- IP הקיים בחברה הנרכשת לחברה הזרה. נדגיש כי החוזר עוסק בשינויים נוספים ביחסים בין חברות בקבוצה, והדוגמא לעיל הינה הבולטת בין המקרים השונים האפשריים.
השלכות המס הנובעות מסוגים אלו של שינויי פעילות, עשויות להגיע לכדי החלטה (של רשות המסים) לפיה נמכרו כל נכסי החברה הישראלית לחברה הזרה בקבוצה, על כל המשתמע מכך. סוגיות נוספות נוגעות לקביעת שווי הפעילות והנכסים המועברים כאמור.
החוזר עצמו ארוך, מקצועי ומורכב, וכולל בחלקיו הנרחבים אימוץ של פסקאות מתוך קווי ההנחיה של ה- OECD למחירי העברה, המהווים לדברי רשות המסים מקור פרשני (אשר ישמש את בתי המשפט בישראל בתיקים דומים). כמו כן, החוזר תקף בעיקר (אך לא רק) לחברות רב לאומיות גדולות (ובעיקר בתחום הטכנולוגיה או התשתיות), הכוללות פונקציות וסגמנטים רבים ומגוונים בפעילותן העסקית. ננסה להביא בקצרה, במבזק זה ובזה שלאחריו, נקודות שראוי וכדאי להתייחס אליהן בבחינת מקרים דומים, מבלי להיכנס לטכניקה של ביצוע הערכת שווי וייחוס שווי לנכסים השונים בקבוצה, אשר מטבעה מורכבת ומסובכת.
החוזר יוצא מתוך נקודת הנחה בסיסית (ריאלית לכשעצמה) כי – IP הקיים שייך למעשה לחברה הישראלית המקיימת את הפעילות העסקית, ולפיכך כל שינוי במסגרת ההסכמית בין חברות הקבוצה שבמסגרתו עוברות הזכויות, באופן פורמאלי או לא פורמאלי, לחברה אחרת, עשוי ליצור אירוע מס של רווח הון בחברה המקורית.
ואולם, ישנם מקרים רבים של קבוצות בינלאומיות (בד"כ לא בתחום הטכנולוגי) המניידות פונקציות שונות בין חברות הקבוצה כחלק מהמגמות ומהשינויים העסקיים המתרחשים על פני התקופה ולא בהכרח יש לראות בשינויים אלו כאירוע מס בגין העברת נכסים גם אם ייחוס ההכנסות בקבוצה משתנה בעקבות אותם שינויים. הדבר נכון בעיקר בחברות בהן הבעלים הינו דומיננטי בניהול הפעילות העסקית וקיומן של הכנסות הקבוצה תלוי בעיקר בו ובקשריו האישיים עם גורמים שונים, למשל חברות בתחומי המסעדנות, יחסי ציבור, ייצוג אמנים, יהלומים, וכו'. במקרים כאלו ניתן לטעון כי ה- IP שייך למעשה לבעלים של החברה ולא לחברה עצמה, כך שלא יצא נכס מרשותה.
באחת הדוגמאות המצורפות בנספח לחוזר, מובא מקרה בו חברה הופכת למרכז מו"פ של חברה זרה בקבוצה הרוכשת ומדווחת על הכנסותיה החייבות על בסיס Cost+. כחלק מהבסיס העובדתי שניתן בדוגמא, מדגישה רשות המסים כי באותה חברה זרה המקבלת את שירותי הפיתוח כי היא "מממנת את כל הפיתוח העתידי… לוקחת… את כל הסיכונים… יש צוות פיתוח רחב, לרבות עובדי הנהלה האחראים על טכנולוגיות מאותו הסוג שנרכש… לקחו על עצמם אחריות ניהולית מלאה בכל הקשור לניהול ולשליטה על העבודה של אנשי הפיתוח…" ועוד.
דגשים אלו נועדו להצדיק את המצב שתואר בדוגמא לפיו יכולה החברה הנרכשת לדווח על הכנסותיה לפי שיטת Cost+. שכן, בהתאם לדברי הפרשנות של ה- OECD בעקבות פרויקט ה- BEPS, לבעלות המשפטית-קניינית על ה- IP ישנה חשיבות פחותה ממה שהייתה בעבר, והבעלות הכלכלית – מיסויית תיקבע בהתאם למי שמנהל ומוציא לפועל את אותן סמכויות שהוצגו לעיל.
נושא זה אינו תמיד מוכר לרואי החשבון, וחשוב לקחת בחשבון כי לא תמיד מי שה- IP בבעלותו המשפטית הוא זה שידווח על רווחי הקבוצה, או במילים אחרות, תיתכן בעלות כלכלית על IP בידי החברה המבצעת את הפעולות החיוניות ליצירתו (לעתים קרובות, אותה חברה ישראלית שנרכשה וממשיכה בפעילות הפיתוח הרגילה שלה). אגב, במקרים כאלו רשות המסים אינה אמורה לטעון לקיומו של שינוי מודל עסקי שכן מבחינה כלכלית מסויית ה-IP נשאר בבעלות החברה הישראלית.
כאמור לעיל, התייחסויות נוספות תינתנה במבזקנו הבא.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.
בחוקי ההסדרים לשנים 2017 ו-2018 תוקנו הכללים לחישוב תוספת הוותק בקצבת אזרח ותיק (זקנה).
מי שזכאי לקבל קצבת אזרח ותיק ולא צבר את מלוא תקופות הביטוח, כמפורט להלן, יהיה זכאי לתוספת לקצבת אזרח ותיק בשנת 2019 בשיעור של עד 8% מהקצבה שלו.
עיקרי החוק
קצבת אזרח ותיק משולמת לזכאים כפוף לצבירת תקופת אכשרה שהיא בדרך כלל 144 חודשי ביטוח מגיל 18 או ממועד העלייה לארץ, או 60 חודשי ביטוח מתוך 10 השנים שלפני הגיל המזכה.
עד חודש 12/2016 שולמה תוספת וותק לכל מבוטח שצבר יותר מ- 10 שנות ביטוח. החל משנת הביטוח ה-11 שולמה תוספת וותק בשיעור 2% מהקצבה לכל שנת ביטוח, עד תקרה של 50%.
קצבת אזרח ותיק ללא תוספת היא בסך 1,535 ₪ לחודש בשנת 2018.
תוספת ותק מרבית של 25 שנות ביטוח היא בסך 768 ₪ לחודש.
תיקונים בחוקי ההסדרים
בתיקוני החוק בדבר תוספת הוותק נעשו מספר שינויים, כדלקמן:
בשנת 2017 – תוספת הוותק חושבה החל משנת הביטוח ה-10 במקום מהשנה ה-11.
בשנת 2018 – תוספת הוותק מחושבת משנת הביטוח ה- 5.
מינואר 2019 – תשולם תוספת וותק החל משנת הביטוח הראשונה.
שינוי זה מטיב בעיקר עם שלושה סוגי אוכלוסיות:
עולים חדשים שלא צברו מספיק שנות ביטוח.
נשים, שהיו במשך שנים עקרות בית, ולא צברו תקופות ביטוח בשנים אלה.
מקבלי קצבת שאירים שהמנוח/ה לא צבר/ה מספיק שנות ביטוח טרם מותו/ה.
לדוגמה:
מבוטחת בת 62 שצברה 10 שנות ביטוח, מקבלת בשנת 2018 תוספת וותק בשיעור 12% (בעבור 6 שנות ביטוח). משנת 2019 תוגדל התוספת ל- 20% , בעבור 10 שנות ביטוח. בסך הכל תהיה תוספת של 307 ₪ לקצבה בשנת 2019.
