ביום 1.11.2018, ניתן פס"ד בעניין מדרך עוז בע"מ (להלן: "המערערת") (ע"א 7957/13).
הסוגיה שנדונה היא מה דינה של מחיקת יתרת הלוואה בנקאית שניטלה לצורך רכישת נכס, ונמחקה עקב פטירת ערב, שהבנק דרש לבטחו בביטוח חיים.
רקע
המערערת הינה חברת בית והכנסותיה מהשכרת מבנים. בשנת 1998 רכשה המערערת חלק ממבנה בתל אביב. חלק ממימון הרכישה נעשה גם באמצעות הלוואת משכנתא. בנה של בעלת המניות היה ערב להלוואה זו ובהתאם לדרישות הבנק, נרכשה על שמו פוליסת ביטוח חיים, לה הבנק המבוטח והמוטב. הפרמיה עבור ביטוח החיים שולמה על ידי המערערת.
ביולי 2002 הערב נפטר, ובסמוך לאחר מכן, חברת הביטוח העבירה את כספי הביטוח לידי הבנק, ובכך סולקה ההלוואה.
סילוק ההלוואה נרשם בספרי המערערת כהקטנת עלות רכישת הנכס בהתאם לסעיף 21(ב) לפקודה. פקיד השומה דרש לראות במחיקה – כהכנסה פירותית או רווח הון. לאחר שביהמ"ש המחוזי דחה את ערעור המערערת, הגיעה הסוגיה לעליון.
עיקר טענות המערערת
סיווג מימוש הפוליסה כרווח הון אינה משקפת את התכלית הכלכלית של האירוע. ההיבט המיסוי היחיד שיש לאירוע הינו הקטנת עלות הנכס ובעקבותיו הקטנת תביעת הפחת, והגדלת השבח העתידי במכירתו. אירוע סילוק ההלוואה עקב מות הערב אינו יוצר נכס ואין המדובר במכירה. מדובר בהתעשרות "רעיונית" או "עתידית" לכל היותר.
טענות נוספות שהועלו לפטור מוחלט: יש לראות בסכומים כפטורים מכוח סעיף 9(19) הדן בביטוח חיים, או מכוח הפטור הקבוע בסעיף 9(7) – המעניק פטור על סכום פיצוי שנתקבל עקב מוות או חבלה. בנוסף נטען כי אין להפריד בין בעלת המניות לחברה, מדובר באישיות משפטית אחת, מימוש הפוליסה משמעו העברת כספי ביטוח החיים לאם עקב פטירת הבן, זאת בהיות החברה חברת בית.
עיקר טענות המשיב
פירעון ההלוואה בעטיו של האירוע הביטוחי הביא להתעשרות ישירה וברורה של המערערת, כך שהפכה באופן מידי לבעלים היחיד של המבנה ללא מינוף בנקאי וללא הערות קנייניות במרשם. גם ברמה התזרימית המערערת אינה נדרשה עוד לפירעון חודשי של ההלוואה. כמו כן, לא חל סעיף 9(7) כיון שבנושא ביטוח חיים יש סעיף פטור ספציפי 9(19) שכאמור אינו חל בעת היות המוטב תאגיד.
החלטת בית המשפט העליון
ביהמ"ש "אינו מבין בכלל" למה נתבעו הפרמיות בניכוי שוטף בחברה בעוד שהמבוטח הינו "רק" ערב לחוב החברה לבנק ואינו איש מפתח או עובד/בעל מניות בחברה. בכל מקרה ובעיקר לאור כך – קובע כי אין לראות בתקבול הביטוח כהכנסה פירותית.
לטעמו של בית המשפט חוזה הביטוח נערך כחלק מעסקה למימון נכס הון אשר בידי המערער, ומטרתו הייתה להבטיח למערערת ולבנק כי ההלוואה תיפרע במלואה. פעילותה העסקית של המערערת היא השכרת מבנים, ורכישת הזכויות במבנה נועדה לשם השקעה הונית בנכס אשר יניב לה דמי שכירות. ולכן מדובר בהכנסה הונית.
נעיר כי נראה לנו שביהמ"ש התייחס בביטול מה לרציונל בהוראת סעיף 21(ב) לפקודה ומציג את ההשלכות מיישומו כזניחות (הקטנת הפחת- "השלכה מיסויית מינורית", הקטנת עלות הרכישה – "השפעה מיסויית מצומצמת, אם תבחר המערערת למכור את הנכס בעתיד"…)
לעניין פטור 9(7) – נקבע כי אין להחילו מכוח היותו כללי, ויש להעדיף סעיף ספציפי העוסק בביטוח חיים 19(9). כמו כן גם על פי הלכת לב עולה כי פטור זה אינו נועד לסכום כסף אשר משתלם מכוח חיוב חוזי, ועוד. נתיב מעניין נפרש בסיום הכרעת הדין בהתייחסות בית המשפט לפטור 9(19) ולטענתה הנוספת שהעלתה המערערת, בדבר השקפת התקבול מהחברה לבעלת המניות כתקבול ביטוח חיים, פטור ממס. בית המשפט אינו מקל ראש ואף מצדד בטענה כי מכיוון שהמערערת הינה חברת בית, למעשה מדובר בכלי שרת בידי אמו של הערב.
אמנם במקרה הנדון החברה והבן לא הוגדרו כקרובים, אך ביהמ"ש מציין כי מתיקון 147 (1.1.2006) הדין שונה, ותאגיד בשליטה מלאה של קרוב משפחה נכלל בהגדרת "קרוב". ביהמ"ש מוסיף כי היה שוקל לבחון ואולי אף לאשר השיקוף המתבקש, לו המערערת הייתה מעמיקה בטענותיה ובהצגת טיעונים משפטיים בעניין, מה שלא נעשה, ונטען רק בחילופי חילופין ובשפה רפה.
משום מה ביהמ"ש מציג את סעיף 6(ב) לחוק החברות המאפשר "הרמת מסך", אבל לא מתייחס בכובד הראש הנחוץ, לעובדה כי גם בלי דיני החברות, החברה היא "חברת בית" לצורך מס ופעולותיה מיוחסות במישרין לבעלי המניות שלה, ולו רק לצורכי מס, וזהו בדיוק הצורך הנדרש…
לא למותר לנו להזכיר את עניין "נטע עצמון" בעקבותיו מקובל על הרשויות להעניק פטורים והקלות מיסוייות מסוימות לאירועי מס המתרחשים בחברת בית כאילו קרו במישרין בידי בעלי המניות.
מבחינה כלכלית, שהיא היא נר לרגלי בית המשפט, לפחות כך נהוג לומר: מה היה לו היו רואים את תקבול הביטוח כמתקבל ישירות בידי הבן – הערב, או אמו, והללו היו מעבירים את התקבול לחברה לצורך סילוק ההלוואה הבנקאית (ועוד תוך כדי יצירת יתרת זכות בספרי החברה לטובתם??)
אמנם רועץ היה עצם ניכוי הפרמיות כהוצאה בחברה, אבל הרציונל הכלכלי, היה צריך להידון, לדעתנו.
בכל אופן – הערעור נדחה והתקבול מחברת הביטוח לסילוק המשכנתא – נקבע כרווח הון חייב במס, (אשר לפי האמור בסעיף 8 לפסק – היה בשיעור 36%, שיעור מס חברות באותה שנה. "חברת בית" כבר אמרנו ??)
במבזקנו מספר 626מיום 14.1.2016 עסקנו בפס"ד של בית המשפט המחוזי בת"א בעניין חברת שי צמרות (אורנית) בע"מ (להלן: "החברה") ובו ניתוח מעמיק ומפורט בסוגיית מבחני השליטה והניהול. על פסק-הדין, הגישה החברה ערעור לבית-המשפט העליון (ע"א 1609/16 נגד מנהל מע"מ פתח תקוה). מדובר אמנם בפסקי דין בעניין מע"מ, אולם המבחנים לקביעת שליטה וניהול זהים גם לעניין פקודת מס הכנסה – לצורך קביעת תושבותה של חברה זרה, כחברה תושבת ישראל, ככל שהשליטה על עסקיה וניהולם מופעלים בישראל.
רקע עובדתי
החברה התאגדה ב"אזור" (שטחי יו"ש) ועסקה ברכישה ומכירה של מגרשים באזור, עד הגיעה להליכי כינוס, במסגרתם אושר הסכם נושים שעיקרו כניסתו של משקיע חדש תושב חוץ וגיבוש הסדר בין הטוענים השונים לקרקעות שבבעלות החברה. במסגרת אותו הסדר שגובש, נותרו בידי החברה תחת בעלותו של המשקיע החדש כ- 100 מגרשים שאותם מכרה בשוק החופשי למרבה במחיר.
המחלוקת
ככלל, חוק מע"מ אימץ עקרון טריטוריאלי עם הרחבות מסוימות ובין השאר עסקאות שעושה אזרח ישראלי באזור. "אזרח ישראלי" הינו בין היתר "תושב ישראל" ומכאן גם עיקר המחלוקת שנגעה לסוגיית השליטה והניהול בחברה, האם היא בשליטה וניהול מישראל או מחו"ל – האם הללו הופעלו על ידי אותו משקיע זר בשבתו מחוץ לישראל או על ידי בעלי תפקידים אחרים שפעלו בשם בחברה מישראל. החברה טענה, כי מבחן השליטה והניהול הם שני מבחנים עצמאיים ונפרדים שצריכים להתקיים במצטבר. לטענת החברה, גם אם מבחן הניהול מתקיים – "מרכז העצבים" של החברה אכן מצוי בישראל, הרי שמבחן השליטה אינו מתקיים, הואיל והשליטה נעשתה ע"י המשקיע החדש – חברה זרה שרשומה בפנמה שכל מניותיה מוחזקות בידי אזרח ותושב ארה"ב. השליטה בחברה נעשתה בידי תושב חוץ הן במובן הפורמלי והן במובן המהותי ודי בנקודה זו, לגישתה, כדי להביא למסקנה כי "השליטה והניהול" בחברה לא נעשו מישראל. בית המשפט העליון מאמץ את פסיקת המחוזי וקובע, כי יכולת אפקטיבית לתת הוראות, ההשפעה וקבלת החלטות בנושא מדיניות עסקית וכללית והיכן מוכרעות ההחלטות האסטרטגיות, הם המבחנים להפעלת שליטה. יחד עם זאת, ניתן להיעזר בנתונים פורמליים כדי להסיק מהיכן הופעלה השליטה המהותית, ושליטה צורנית יכולה להוות ראיה להפעלה מהותית של שליטה אך איננה חזות הכל.
לאור זאת, גם אם מבחן השליטה והניהול הם שני תנאים נפרדים ומצטברים, בחינה מהותית-תכליתית מלמדת כי השליטה (והניהול) בחברה הייתה נתונה למנכ"ל החברה אזרח ותושב ישראל. הוא זה אשר הוצג כמומחה בתחום הנדל"ן באזור, הוא זה שקיבל החלטות על בסיס שוטף. כמו כן, מציין בית המשפט העליון כי מטרת חוק מע"מ להרחבת בסיס המס והעדפת המהות הכלכלית על המצב המשפטי עולים אף הם בקנה אחד עם החלטתו.
לאור קביעת הלכה זו, נראה כי ניתן ליישם הקביעה במהופך כך: פעילות נדל"ן בחו"ל הנחשבת לפעילות מורכבת עם החלטות מהותיות שצריכות להתקבל באופן שוטף, המנוהלת ע"י מנהלים או נותני שירותים מקומיים בחו"ל, אף שישנן הנחיות כלליות של בעל שליטה מישראל, עשויה שלא להיחשב כמופעלת מישראל, על אף העובדה שבעלי המניות בחברה הזרה הם תושבי ישראל.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.
בחוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2019 נעשה תיקון בחוק הסיעוד שמטרתו להרחיב, לשפר ולייעל את שירותי הסיעוד לקשישים הסיעודיים, שיישומו מ- 1.11.2018 ועד 1.1.2021, בשלוש פעימות.
בחודש נובמבר 2018 הופק ע"י המוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) חוזר שמפרט את השינויים.
החוזר הוא בעיקרו טכני עם פרטים רבים, ואנו נביא את עיקריו האקדמיים:
במצב הנוכחי יש 3 רמות סיעוד שונות, החל מ- 9.75 שעות טיפול שבועיות ועד 18 שעות (למטפל זר) או 22 שעות למטפל ישראלי, למי שזכאי לגמלה מלאה (אפשר להמיר שעות טיפול בסל שירותים אחר: ביקור במרכזי יום, קבלת לחצן מצוקה ועוד.
רמות הסיעוד יחולקו ל- 6 במקום ל- 3 עד כה, עם הרחבת האפשרות לקבל גמלה בכסף ואפשרות שילוב של גמלה בכסף ושירותים.
הרפורמה מגדילה את מספר שעות הסיעוד המרביות לקשישים ברמות סיעוד גבוהות מ- 22 שעות ל- 30 שעות שבועיות (למטפל ישראלי) בסיום התהליך.
קשישים סיעודיים ברמות הגבוהות יוכלו לבחור באחת האפשרויות
לקבל שעות טיפול סיעודי (או המרה לסל שירותים אחר).
לקבל גמלה כספית חלקית ושעות טיפול (או המרה לסל שירותים אחר).
קשישים סיעודיים ברמה קלה יוכלו לקבל תמורה כספית בסך של 1,407 ₪, או 9 שעות כשירותים בקהילה כמו ביקור במרכזי יום ולא טיפול בבית, או שילוב בין כל האפשרויות: גמלה כספית, טיפול אישי בבית ושירותים שונים.
תינתן תוספת של עד 4 שעות ברמות הגבוהות יותר (3 עד 6) למי שמעסיק עובד ישראלי, על פי המידע מרשות ההגירה שהוא אינו מעסיק עובד זר.
זכאים שהם בודדים, או בני 90+, או ניצולי שואה, יקבלו גמלה גבוהה יותר או הטבות בתנאים מסוימים.
בקרה על מקבלי גמלה בכסף
גורם מקצועי מטעם המל"ל, יבקר בבית הזכאי שמשולמת לו גמלה בכסף, ויבדוק אם שירותי הסיעוד שאותם הוא רוכש בגמלה הכספית שקיבל אכן עונים על צרכיו.
במקרה והתברר כי שירותי הסיעוד האלה אינם עונים על צרכיו, רשאי המל"ל שלא לשלם לו את הגמלה בכסף, ולקבוע לו שירותי סיעוד בעין (עזרה).
בימים אלה נערך המל"ל ליישום השינויים לרבות הגדלת שעות טיפול ותשלום לזכאים.
על פי החוזר, לכל הזכאים יישלחו מכתבים ובהם המידע על השינוי בזכאות ואפשרויות הבחירה.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
