מבזק מס מספר 742 - 19.7.2018

ביום 5.6.2018 ניתן פס"ד בעניין חברת האחים ספיאן בע"מ (להלן- החברה) (ע"מ 17972-07-16) נגד מע"מ באר שבע בנושא סיווג הכנסות החברה מפעילות בציוד מכני הנדסי (להלן- צמ"ה). הסוגיה שנדונה: האם מדובר בהשכרת הציוד או בהפעלתו כחלק מביצוע עבודות קבלנות עפר לעוסקים תושבי איזור אילת – לעניין הטלת מע"מ בשיעור אפס בעסקאות השכרה לתושב אזור אילת, כהגדרתו בחוק אזור סחר חופשי באילת (להלן- חוק אסח"א).

תמצית הרקע העובדתי
החברה רשומה כעוסק מורשה. לטענתה עסקה בעבודות עפר ובעסקאות שבמהותן מהוות השכרת צמ"ה לעוסקים "תושבי אזור אילת". החברה דיווחה על עסקאות ההשכרה כעסקאות המחויבות במע"מ בשיעור אפס מכוח, סעיף 5(ב) לחוק אסח"א – הקובע שיעור מע"מ אפס "על מכירתן של טובין בידי עוסק שאינו תושב אזור אילת לעוסק תושב אזור אילת לצורך עסקו באזור אילת", ומכוח תקנה 20א לתקנות אזור סחר חפשי באילת (פטורים והנחות ממיסים), תשמ"ו- 1985 (להלן- תקנות אסח"א). הנחת היסוד היא כי המונח "מכר" שבחוק אסח"א כולל גם השכרה כפי הגדרתו בחוק מע"מ.
לחילופין טענה החברה, כי הלכה למעשה עמדה בדרישת סעיף 1(2) לחוק אסח"א לעניין הגדרת "תושב אזור אילת" לקיום עסק באילת (ביחס לאותן עסקאות, נשוא הערעור) הנהנה מפטור ממע"מ (בניגוד לשיעור מע"מ אפס!!!) על עסקאותיו, ולכן זכאית היא להירשם כעוסקת מורשה במשרדי מע"מ אילת למפרע, בגין התקופה נשוא השומות האמורות. לעניין זה מפנה החברה לפרשת רדמפ (ע"א 2641/12) בה ניתן כחריג לכלל, להירשם כעוסק מורשה במשרד מע"מ אילת, למפרע.

ניתוח ופסק הדין
סיווג העסקאות: העובדות מראות כי החברה היא שנשאה בתשלום הוצאות הפעלת כלי הצמ"ה (לרבות עבור רכישת הסולר הנדרש להפעלתם), עובדי החברה הם אשר הפעילו את הצמ"ה, בחלק מחשבוניות החברה נרשם כי התשלום עבור עבודה (ולא בגין השכרת ציוד כפי לשון ההסכמים עליהם היתה חתומה החברה – לשון הסותרת את פני הדברים), החברה נמנעה מהעדת עדים רלוונטיים ועוד.
לאור זאת נקבע כי אין לראות בעסקאות כעסקאות השכרת צמ"ה בלבד, אלא לראותן עפ"י מהותן – ביצוע עבודות עפר באמצעות צמ"ה של החברה, ומאחר שאיננה תושבת אזור אילת חל מע"מ מלא על מתן שרותים אלו.
לעניין הטענה החילופית של החברה, קבע ביהמ"ש, כי כבר בפרשת רדפמ בעליון נקבע כי הרישום במשרד מע"מ אילת הינו קונסטיטוטיבי (רישום יוצר/מכונן), כאשר מדובר בחברות בניגוד ליחידים.
צויין כי בין יתר התכליות של חוק אסח"א קיים תמרוץ הגירה לעיר אילת באמצעות הטבות למעסיקים ועידוד יצירת מקומות עבודה חדשים. דרישת הרישום כאמור (רישום אקטיבי – מכאן ואילך, ולא למפרע) הינה כדי להקל על הפיקוח של רשויות מע"מ, תוך יצירת וודאות, פשטות ויציבות בהקשר זה. עם זאת, חזקה זו ניתנת לסתירה ובמקרים חריגים יכול מנהל מע"מ אילת לרשום עוסקים באילת למפרע, אולם זאת תוך שנטל ההוכחה (כי לא נפגעה תכלית הפיקוח, הסיבה שמנעה ממנה להירשם מראש, שההטבה שימשה לקיום מטרות החוק וכיו"ב) יהא על כתפי הנישום.
במקרה דנן גם לא התקיימו התנאים הנוספים מעבר לרישום כאמור, כגון: לא היה מינוי נציג באילת לעניין חוק מע"מ ולא בוצעה הפרדה בניהול הפנקסים בין עסקי אילת לעסקיה מחוצה לה. אי לכך גם טענתה החלופית של החברה – נדחתה.

תובנות:
יש לאבחן היטב בין השכרת ציוד בידי מי שאינו עוסק תושב אילת לעוסק תושב אילת החבה במע"מ אפס, לבין מתן שרות לעוסק כאמור – עסקה החבה במע"מ בשיעור מלא.
בנוסף ראוי לכל מי שנותן שירותים כאמור לעוסקים תושבי אזור אילת לבחון רישום ופתיחת תיק במשרד מע"מ אילת מבעוד מועד. ראה מבזקנו מס' 629 בנושא קשור.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

במסגרת רפורמת המס בארה"ב נחקק חוק המכונה "Tax and jobs act" (להלן: "החוק", ראו מבזקנו מס' 737), בו נקבע מס שנתי חדש בגין הכנסה המכונה GILTI (Global Intangible Low Taxed Income). החוק חל על תושבים ואזרחים אמריקאים (U.S. Persons), ובכלל זה על אזרחים אמריקאים הגרים מחוץ לארה"ב (לרבות אזרחים אמריקאים תושבי ישראל). "מס על ה-GILTI" נקבע בנוסף למיסוי החד פעמי (עליו דנו במבזקנו מספר 731), והינו מיסוי רעיוני בגין הכנסתה הבלתי מחולקת של חברה זרה (מחוץ לארה"ב) אשר למעלה מ-50% מבעלי מניותיה הינם אמריקאים (CFC) ויחול על בעלי מניות המחזיקים לפחות 10% במניות החברה, החל משנת המס 2018. יודגש כי מס זה יחול דווקא על הכנסותיה שאינן פסיביות של ה-CFC.

חישוב הכנסת ה-GILTI של החברה הזרה יבוצע באופן הבא (בקליפת אגוז): סך הכנסתה של החברה הזרה בשנת המס פחות הוצאות מיוחסות, בניכוי 10% משווי הרכוש הקבוע בחברה הזרה ולאחר ניכוי הוצאות מימון. במסגרת ההכנסות כאמור לא יכללו הכנסות מסויימות כגון הכנסות פאסיביות (המסווגות כ- subpart F income). יצויין כי אם החברה הזרה הינה למשל חברה ישראלית, הרי שחישוב הכנסתה וניכוי ההוצאות כאמור, מבוצע בהתאם להוראות הדין האמריקאי.

שיעור המס שישולם על-ידי בעל המניות החזיק ב-CFC בגין מס על ה-GILTI הינו כדלקמן:
כאשר בעל המניות ב-CFC הינו חברה – החברה זכאית לניכוי כך שרק 50% מההכנסה חייבת בידיה עד לשנת המס 2025, כך ששיעור המס האפקטיבי בגין ה-GILTI הינו 10.5% והחל משנת 2026 ואילך, הניכוי לו תהא זכאית החברה הינו בשיעור של 37.5%, כך ששיעור המס האפקטיבי יהא 13.125%. נזכיר שבעקבות רפורמת המס בארה"ב, דיבידנד מתוך הכנסה כאמור, שתחלק החברה הזרה לחברה האמריקאית לפני תום שנת המס, פטור ממס בארה"ב.

חברה תהא זכאית לזיכוי מהמס הזר ששולם במדינת המקור ע"י חברת ה-CFC בגובה של 80% מהמס ששולם במדינה הזרה בגין אותה שנת מס. עודף זיכוי בגין מס על ה-GILTI לא יהיה ניתן להעברה לשנים הבאות. בנוסף, ה-GILTI מוגדר "כסל" שונה לצרכי זיכוי ממס זר, כך שעודף זיכוי לא יהיה ניתן לקיזוז כנגד הכנסות אחרות מחוץ לארה"ב.
כך, חברה אמריקאית אשר מחזיקה בחברה ישראלית החייבת במס חברות רגיל בישראל, קרוב לוודאי שלא תהא חייבת במס בגין GILTI שכן 80% ממס החברות בישראל הינם גבוהים מ-10.5%, אך המס הישראלי העודף לא ניתן יהיה להעברה לשנים הבאות או לקיזוז אחורנית. במקרים מסוימים יחול המס על חברות אשר נהנות מהטבות חוק עידוד השקעות הון בישראל, בהתאם לשיעור המס שיחול על חברת חוק העידוד בישראל.

כאשר בעל המניות ב-CFC הוא יחיד – מס על ה-GILTI הינו לפי מדרגות המס הקבועות החלות על יחידים בארה"ב עד לדרגה מקסימלית של 37% מס. נזכיר שבארה"ב, דיבידנד מתוך הכנסה כאמור, שתחלק החברה הזרה ליחיד האמריקאי לפני תום שנת המס, חייב במס בארה"ב בשיעור מופחת שלא יעלה על 20%, כך שה- GILTI משפיע הן על עיתוי תשלום המס והן על שיעורו. ליחיד לא ניתנת האפשרות להשתמש במנגנון הזיכוי העקיף כנגד מס על ה-GILTI (מנגנון הזיכוי העקיף כן ניתן ליחיד כנגד הכנסות אחרות מחוץ לארה"ב). מכיוון שכך, ליחיד ניתנת האפשרות לבצע "בחירה" בהתאם לסעיף 962 (b) וכך המס שיחול בגין הכנסת על ה-GILTI יהיה בהתאם למס החברות בארה"ב כפי שהוסבר לעיל (ובעת חלוקה בפועל, יחול על היחיד מס בגין הדיבידנד כאילו חולק לו מחברה אמריקאית).

יצויין כי בחירת היחיד להיחשב כחברה לעניין זה תחול על חישוב חבות המס שלו באותה שנה על הכנסת GILTI וכן הכנסות F SUBPART.

מספר דגשים נוספים שבמקרים מסוימים יתכן ויפחיתו את השפעות מס על ה-GILTI:

1.  Check The Box – מס על ה-GILTI חל רק על הכנסה שמקורה בישות זרה הנחשבת לחברה בחוק האמריקאי. משכך, במידה ובעל המניות ידווח על החברה המוחזקת כחברה שקופה לצרכי מס בארה"ב, מס על ה-GILTI לא יחול. חשוב להדגיש כי פעולה מסוג זה ייתכן ותגרום להשלכות מיסויות אחרות.

2. רכישת נכס בחברה הזרה – מכיוון שמס על ה-GILTI מחושב בניכוי 10% משווי הרכוש הקבוע בחברה הזרה, הגדלת מצבת הנכסים בחברה הזרה צפויה להפחית את מס על ה-GILTI.

3. ביצוע הפעילות על ידי חברה אמריקאית במדינה הזרה – לדוגמא, יחיד תושב ארה"ב שיפעל באמצעות חברה אמריקאית בעלת פעילות בישראל; משום שהחברה אינה CFC, לא יחולו עליה ההוראות האמורות, ומבחינת המיסוי בישראל, אין כל הבדל וישולם מס חברות בשל היות החברה בעלת מוסד קבע או בשל שליטה וניהול מישראל. האמור רלבנטי גם, בשינויים המחויבים, על יחיד תושב ישראל (אזרח ארה"ב) וחברה תושבת ארה"ב.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח יוסי שלום, עו"ד דני פינק ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.

כידוע החל משנת 2011 רכישת זכות לדירת מגורים במסגרת קבוצת רכישה, נחשבת כרכישת דירת מגורים, ויחול מס רכישה על שוויה, כאילו נרכשה דירת מגורים.

השלכה מיידית לעניין זה היא כי מי שרכש זכות לדירה כאמור, נחשב כבעל דירת מגורים, קרי – בעת רכישת דירת מגורים מוגמרת נוספת, תחשב האחרונה כדירה שניה ולא כ"דירה יחידה", ועל כן יחול עליה מס רכישה תחילי בשיעור של 8%!!

בצוק העיתים והקבוצות, מסתבר שהסכמים וציפיות רוכשים – לבד, ותנאי השוק והמארגנים השונים – לבד, ורבים מרוכשי זכויות לדירת מגורים, לא רואים אפילו באופק, קצה זנבה של דירת מגורים, אף שנים לאחר ש"רכשו" אותה.

לעזרתם נחלץ תיקון 93 לחוק מיסוי מקרקעין, תיקון שנעשה ביוזמת חברי כנסת ולא הממשלה – האוצר, והוא קובע כי בהתקיים תנאים מסויימים, ניתן יהיה לראות בדירה הנוספת שנרכשה (להלן- "הדירה הנוספת") כדירה יחידה (תוך החלת שיעורי מס רכישה מוטבים כדירה יחידה), תוך התעלמות "מקיומה" של דירת קבוצת הרכישה (להלן- "דק"ה").

ואלו העקרונות בחקיקה:

• בעת רכישת דירת קבוצת הרכישה – היתה זו דירתו היחידה.

• בעת רכישת הדירה הנוספת התקיים אחד מהבאים:

  – חלפו 4 שנים מרכישת דק"ה, ובנייתה טרם החלה, או ששוכנע המנהל כי חל בתקופה זו "עיכוב בהמשך הבניה או כל האטה בקצב ההתקדמות הבנייה שאינה מקובלת ברכישת דירה במסגרת קבוצת רכישה".

  – חלפו 6.5 שנים מרכישת דק"ה – והחזקה בה טרם נמסרה לרוכש.

• נסיבות העיכוב בהתחלת הבניה או בהשלמתה – לא היו בשליטתו של המוכר ולא היו ידועות לו בעת רכישת דק"ה.

• דק"ה תמכר תוך 18 חודשים ממועד השלמת בנייתה.

• בהתעלם מדק"ה, היתה הדירה הנוספת דירתו היחידה של הרוכש.

בהתקיים כל הללו – יחולו על הדירה הנוספת שיעורי מס רכישה כדירה יחידה.

הוראות תחולה, תחילה ואחרות:

• אין יום תחילה לחוק, ויום הפרסום ברשומות הוא 28.6.2018.

• דירה נוספת שנרכשה לפני "יום התחילה" לאחר שנרכשה בעבר דק"ה, חלפו שש וחצי שנים בין הרכישות, ועד מועד רכישת הדירה הנוספת טרם נמסרה החזקה בדק"ה, לרוכש – תחול ההקלה על הדירה הנוספת.

• לכל דבר ועניין יראו את בעל דק"ה והדירה הנוספת, כבעל דירה דירת מגורים יחידה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 23692-01-17) דחה ביום 4 ביולי 2018 את תביעתה של אפרת אלוני (להלן: "המבוטחת") לתשלום גמלה לשמירת היריון בגין עבודתה כעובדת עצמאית מהטעם שלא צברה תקופת אכשרה כנדרש בחוק.

רקע חוקי

• מבוטחת לעניין גמלה לשמירת היריון – עובדת או עובדת עצמאית המבוטחת לפי פרק י"א (לעניין זה תושבת ישראל) ומתקיימות בה הוראות סעיף 50 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: "החוק"). היום הקובע הוא היום הראשון לשמירת ההיריון.

• תקופת אכשרה נדרשת לפי סעיף 50 לחוק

  ככלל, מבוטחת ששולמו בעדה דמי ביטוח משכרה כעובדת או ששילמה דמי ביטוח מהכנסתה כעובדת עצמאית:

  א. תקבל דמי לידה ל-15 שבועות – אם שולמו דמי ביטוח בעד 10 חודשים מתוך 14  החודשים שקדמו ליום הקובע, או בעד 15 חודשים מתוך 22 החודשים שקדמו ליום הקובע.

  ב. תקבל דמי לידה ל-8 שבועות (או גמלה לשמירת היריון) – אם שולמו דמי ביטוח בעד 6 חודשים מתוך 14 החודשים שקדמו ליום הקובע.

תמצית עובדתית

• המבוטחת עבדה כעובדת שכירה, ובנוסף הייתה רשומה כעובדת עצמאית החל מחודש ספטמבר 2014.

• המבוטחת יצאה לחופשת "שמירת היריון" ביום 1.6.2015, וילדה ביום 18.7.2015.

• מקדמות ביטוח לאומי בגין הכנסותיה כעצמאית הוסדרו ביום 15.7.2015.

• תביעתה לגמלה לשמירת היריון אושרה בגין עבודתה כשכירה בלבד.

• תביעתה לגמלה לשמירת היריון כעובדת עצמאית נדחתה בהיעדר תקופת אכשרה.

טענת המבוטחת

• הגם שהמקדמות שולמו על ידה באיחור, החוב כולו הוסדר, ולכן קיים רצף חודשי ביטוח כעצמאית מחודש ספטמבר 2014 ועד למועד שבו יצאה לשמירת ההיריון ביום 1.6.2015.

• עוד טענה, כי המכתבים שנשלחו אליה ע"י המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") לתשלום המקדמות, נשלחו לכתובת הוריה ולכן לא קיבלה אותם ולכן החוב שולם באיחור.

טיעוני המל"ל

• בתאריך 18.2.2015 הגישה המבוטחת דין וחשבון על עבודתה כעצמאית מחודש 9.2014.

• בתאריכים 23.2.2015 ו- 18.5.2015 נשלחו אליה פנקסי מקדמות לכתובת של הוריה. ביום 15.5.2015 שלמה סך של 519 ₪ בלבד ושלמה את יתרת החוב ביום 15.7.2015.

• אין חולק כי נכון ליום הקובע, 1.6.2015, למבוטחת היה חוב למל"ל בגין מקדמות שטרם שולמו, ולכן לא צברה "תקופת אכשרה" של 6 חודשי ביטוח לפחות, כעובדת עצמאית, והיא אינה זכאית לגמלה בגין הכנסותיה כעצמאית. תשלום מאוחר – אחורנית, אינו מסייע.

דיון והחלטה

• בהתאם לסעיף 50 לחוק: מבוטחת חייבת לשלם דמי ביטוח כעובדת עצמאית לפני היום הקובע.

• עניין זה נדון בביה"ד הארצי לעבודה במקרים אחרים ונקבע כי "הכוונה היא… שהתשלום נעשה בפועל לפני היום הקובע [עב"ל (ארצי) 239/98 גלעדי – המוסד לביטוח לאומי ועב"ל (ארצי) 393/97 שומלה – המוסד לביטוח לאומי].

• במקרה דנן, לא שולמו דמי הביטוח טרם היום הקובע אלא לאחריו – ולכן לא נתקיימה תקופת

  האכשרה הנדרשת בחוק ובדין הזכאות לגמלה כעצמאית, נשללה.

• טענה חלופית של המבוטחת לפיה לא קיבלה את דרישת המקדמות וכי הללו נשלחו לכתובת הוריה נדחתה הן משום שלא הוכחה, והן משום שאין לה אלא להלין על עצמה שלא טרחה לעדכן את המל"ל בכתובת מעודכנת, מה גם שחיוב תשלום דמי ביטוח לעצמאי הוא חיוב מהדין, גם ללא המצאת פנקס תשלומים.

בשולי הדברים
נעיר כי לשון החוק דווקא מאפשרת פרשנות כי תשלום המקדמות בפועל יהא מאוחר מהיום הקובע, שכן כך קובע הסעיף: "אם שולמו דמי ביטוח בעד 6 חודשים מתוך 14 החודשים שקדמו ליום הקובע" (ההדגשה אינה במקור). קרי, ניתן לפרש כי התשלום היה מאוחר אך הוא בעד תקופה קודמת.
אך זוהי מלחמה אבודה שכן נקבע כבר כהלכה פסוקה בביה"ד הארצי לעניין סעיף 30 לחוק, שאת המילים "שילמה דמי ביטוח" ו"שולמו דמי ביטוח" יש לפרש כפעולה שבעבר, דהיינו – שהתשלום נעשה בפועל לפני היום הקובע, כדי למנוע מצב שבו אדם שאינו מקיים את חובותיו ישלים את החסר בבוא האירוע המזכה לגמלה לרבות קביעת מעמד מזכה לגמלה (מתוך הלכת שומלה שלעיל).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.