מבזק מס מספר 741 - 12.7.2018

שאלה ארוכת שנים הובאה לפתחו של ביהמ"ש המחוזי – האם כאשר חברה ישראלית מוכרת חברה זרה, בה צבורים רווחים, יש להכיר ברווחים אלו כרווחים ראויים לחלוקה (להלן – "רר"ל") והכל במידה ואילו היו נמשכים כדיבידנד לפני המכירה לא היו מחויבים במס בשל מנגנון הזיכוי העקיף.
כבוד השופט בורנשטין בפס"ד דלק הונגריה בע"מ נ' פקיד שומה נתניה (ע"מ 28212-11-15, ע"מ 14745-07-16) נתן מענה לשאלה זו.

עובדות המקרה בקליפת האגוז:
חברת דלק הונגריה בע"מ (חברה תושבת ישראל לצורכי מס אשר התאגדה בהונגריה) (להלן- "דלק") מכרה את מניותיה בחברה דלק US שהינה חברה תושבת ארה"ב לצורכי מס.
בשנים 2012-2013 מכרה דלק את מניותיה בדלק US כאשר צבורים בה רווחים בסך של כ – 373 מיליון ₪ בגינם שולם מס בארה"ב בשיעור של 35%. אין מחלוקת כי אילו היו מחולקים בפועל טרם המכירה לא הייתה קמה חבות במס בדלק לאור מנגנון הזיכוי העקיף.

המערערת הביאה את תכליתו הכלכלית של סעיף 94ב, אשר הינה לייצר אדישות בין מצב של חלוקת הרווח טרם המכירה למצב של מכירת החברה על רווחיה. לפיכך מאחר ולא הייתה קמה חבות במס אילו היה מחולק הדיבידנד בפועל, כך גם במכירת המניות על רווחיה אין מקום לחיובם במס בישראל, זאת בדרך של הכללת רווחי החברה הזרה כחלק מהרר"ל אשר "פטור" ממס בידי חברה.
לעומתה טענת רשות המיסים הינה לפרשנות דווקנית לפיה לשון החוק קובעת כי בגדר רר"ל יש להביא רק "רווחים שנתחייבו במס", מהו "מס" על פי הפקודה? מס כהגדרתו בסעיף 1 – רק מס המוטל על פי פקודה זו ולא מס זר, ולפיכך אין מקום לראות ברווחים שנתחייבו כרר"ל אם לא חויבו במס בישראל.

נבהיר כי רשות המיסים הביעה עמדה זו במסגרת עמדות חייבות בדיווח – עמדה 24/2016.
זה המקום לציין, כי כבודן של עמדות חייבות בדיווח במקומן, הצורך הוא בדיווח ואין הכרח שבית המשפט יקבל את עמדת הרשות. לפיכך מקום שניתן להגן מקצועית, כלכלית ומשפטית על עמדה מסוימת אין לחשוש מביצועה ובלבד שיינתן הדיווח הראוי. עיננו הרואות כי בתי המשפט לא בהכרח מאמצים לחיקם את עמדות הרשות. ראו הרחבה בעניין עמדות חייבות בדיווח במבזקנו מספר 668.

לגופה של הסוגיה המשפטית אין לנו אלה להביא מעט מאמירותיו של בית המשפט המדברות בעד עצמן:
"נתחייבו במס"
…
"נראה לי כי גישה זו מתעלמת מהתכלית שביסוד ההסדרים הקבועים בסעיפים 94ב, 126 ו- 203(ב) לפקודה, ואיני רואה כל קושי מושגי, במיוחד נוכח הסדרים אלה, לכלול במונח "מס" כל מס המובא בחשבון במסגרת שיטת המיסוי הכוללת החלה לפי הפקודה על חברה ובעלי מניותיה…"
"אזכיר גם כי אין להחזיק את המחוקק כמי שעושה מלאכת מחשבת בכל הנוגע לניסוחן של הוראות דין בתחום המס, ובמיוחד בתחום המיסוי הבינלאומי. הדבר נכון גם נכון גם בשימוש שהוא עשה במונח "מס"".
"בסופו של יום, השאלה מהם רווחים "שנתחייבו במס" ראוי שתבחן באופן מהותי ולא באופן טכני…".
"כזכור, הרעיון העומד ביסוד הזיכוי העקיף הוא כי ניתן "להרים את המסך" בין שתי החברות ולראותן כיישות אחת לצורכי מס. הלכה למעשה, המחוקק מבקש להשוות את מצבה של חברה ישראלית הפועלת במדינה זרה באמצעות סניף (שאזי ההתחשבות במס הזר תהא באמצעות הזיכוי הישיר), ובין חברה ישראלית הפועלת במדינה הזרה באמצעות חברת בת זרה (שאזי ההתחשבות במס הזר תהא באמצעות הזיכוי העקיף)".

"כאילו וכביכול" ועיוותי מס
טוען המשיב כי "המערערת בונה קונסטרוקציה על בסיס כאילו וכביכול, כאילו חולקו לה רווחי חברת הבת, וכביכול הושתה עליה חבות במס בישראל בגין הכנסת הדיבידנד…". אך בל נטעה. כל עניינו של סעיף 94ב לפקודה הוא ב"כאילו וכביכול" – כאילו חולק דיבידנד, וכביכול הוטל עליו מס. ה"פיקציה" היא מאבני הבניין של ההסדר הנוגע למיסוי "הרווחים הראויים לחלוקה", ואיני רואה, כאמור, נימוק ענייני ומהותי של ממש המצדיק "לעצור" את הפיקציה דווקא בנקודה המוצעת על ידי המשיב".
לפסיקה זו השפעות רבות בניתוחו ובתכליתו של סעיף 94ב מעבר לאמור בו דווקא, לעניין מפעל מועדף, לעניין הראיה כי אין מקום להבדיל בין פעילות סניף לפעילות חברה, לעניין "הרמת המסך" ולעוד השפעות טכניות נוספות אשר יוצרות פערים בין המס שיחולק במסלול דיבידנד למסלול רווח הון – להן נתייחס וודאי במבזקינו בעתיד.

נסכם כי מפעם לפעם טוב לקרוא משב רוח מרענן, טוב תעשה רשות המיסים אם תאמצו אל חיקה בברכה, שכן מדובר בפרשנות תכליתית וכלכלית, ולא תעשה את מה שברור לכולנו שתעשה ותערער לעליון…

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי כהן, ממשרדנו.

כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב- 1982 (להלן: "הכללים"), הסדירו את חישוב המס על משכורתם של עובדים ישראלים המועסקים בחו"ל ע"י מעסיק תושב ישראל.

באפריל השנה, אושר התיקון לכללים אליו התייחסנו במבזקנו מס' 733 (להלן: "התיקון" או "הכללים החדשים"). הכללים כפי שנוסחו עד התיקון, העניקו לכאורה הטבות למועסקים בחו"ל לתקופה העולה על ארבעה חודשים, בדרך של התרת הוצאות שונות. כמו כן, קבעו הכללים חישוב מס מיוחד שהתבסס על מדרגות מס דולרית, אי התרת נקודות זיכוי ועוד. עם השנים, עקב אי עדכון המדרגות הדולריות, נוצר פער מס משמעותי שהיה גבוה ע"פ הכללים בהשוואה למס על יחידים תושבי ישראל.

נזכיר, כי לעובדים תושבי ישראל המפיקים הכנסות בחו"ל ושאינם נכללים תחת הכללים או הכללים החדשים, ינוכה מס במקור בארץ כאשר חישוב המס בהתאם להוראות סעיף 121 לפקודה, בשילוב עם תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב- 1972 (להלן: "התקנות"). מאחר ועפ"י פס"ד של בית המשפט העליון לא ניתן היה לבחור בין הכללים לתקנות, ככל שמתקיימים התנאים להחלת הכללים, הדרך לצאת מהכללים הייתה העסקה ע"י מעסיק זר או ניתוק תושבות של העובד לצרכי מס, אם העובד עזב את הארץ לפרק זמן ארוך (כל מקרה לגופו).

לאור התיקון השתנו "כללי המשחק" כמפורט בטבלה שלהלן, המשווה בין התקנות, לכללים ולכללים החדשים:

הערות שוליים:
1. ניתן לקבל זיכוי מיסי חוץ בהגשת דוח מס שנתי או קבלת אשור על ניכוי מס במקור מופחת לפי הוראות
הפקודה.
2. למעט בטול הדרישה להמצאת תצהיר והסכם שכירות על דירה מושכרת בישראל ולמעט הוספת מספר ערים לתוספת הראשונה.
3. במדינות מסוימות יותר ניכוי בסך 125% מהתקרה שבטבלה.
4. ניתן להגדיל את התקרה באישור המנהל.

לסיכום, כפי שניתן לראות מנתוני הטבלה שלעיל לאור שינוי החקיקה, חישוב המס בין הכללים החדשים לתקנות זהה. ההבדלים שנותרו הן בבסיס המס עקב רמת ההוצאות השונות המותרות בניכוי וכן באופן זיכוי מיסי חוץ.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי, רו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, במשרדנו.

ביום 3.7.2018 ניתן פסק דינה של ועדת הערר בעניין אאורה (ו"ע 20861-09-16), ובו בוטלה תוך ביקורת חריפה, שומת מס רכישה שהוטלה על אאורה בגין רכיב הוצאות פיתוח שהתחייבה לשלם, לחברה אחרת, ממנה רכשה חלק מהזכויות במקרקעין, זאת אף שעובדתית טרם בוצעו כל עבודות פיתוח במקרקעין, ביום חתימת ההסכם.

תמצית העובדות הרלוונטיות
גרופית זכתה במכרז לחכירת מקרקעין מרמ"י, תוך התחייבות לתשלום נוסף בגין פיתוח שיבוצע במקרקעין בעתיד.
בחלוף ארבעה חודשים התקשרה אאורה עם גרופית תוך רכישת 60% מהזכויות בהן זכתה במכרז ותוך נטילת חלק תואם בכל הזכויות והחובות האחרים החלים על גרופית בקשר למקרקעין אלו, לרבות התחייבות לתשלום ותשלום בגין הוצאות פיתוח בהן תישא ונשאה גרופית מול רמ"י.
מסמ"ק הוציא שומת מס רכישה לגרופית בגין רכיב עלות הקרקע בלבד (באשר טרם החלו עבודות הפיתוח – ובהתאם להלכת שרביט והלכות מאוחרות יותר), בעוד שלאאורה הוצאה שומת מס רכישה בשל רכיב עלות הקרקע ובשל רכיב הוצאות הפיתוח שהתחייבה לשלם לגרופית, וזאת תוך הסמכות על "עיקרון צירוף כל התמורות".
ועדת הערר דוחה מכל וכל את עמדת מנהל מסמ"ק בעניין זה, ומכאן ואילך נביא רק ציטוטים מתוך הפסק:
"לדעתי אין בסיס – לא בדין ולא בעובדות – לעמדת המשיב… פרשנות המשיב את פסיקת בית המשפט העליון בפרשת מידטאון, חכשורי ואורלי וניסיונו ליישם פסיקות אלו על נושא צירוף הוצאות פיתוח לשווי המכירה לצרכי חישוב מס הרכישה – תוך התעלמות מפסיקה קונקרטית, ברורה ועקבית של בית המשפט העליון בסוגיה זו של הוצאות הפיתוח והכללתן בשווי המכירה – בפרשות מלמוד, הכט, גרינבלט ושרביט הינו ניסיון מלאכותי, שאינו במקומו ואין לקבלו… יתר על כן, עמדתו של המשיב בערר דנן עומדת בניגוד ברור להוראת הביצוע שלו עצמו, אשר היתה ועודנה תקפה, הן במועד הוצאת שומת מס הרכישה לעוררת והן לאחריה, והקובעת כי אין לכלול את הוצאות הפיתוח בשווי לצורך מס רכישה כאשר הקרקע הנמכרת אינה מפותחת, גם אם המוכר מקבל על עצמו לפתח את הקרקע תמורת סכום מסוים, בנוסף לתמורה שהוא מקבל עבור הקרקע הבלתי מפותחת.
זאת ועוד, עמדת המשיב בערר דנן נראית מוקשית עוד יותר נוכח ההנחיה שיצאה תחת ידה של מנהלת המחלקה המקצועית של אגף מיסוי מקרקעין ברשות המיסים, גב' מיכל סופר, במחצית שנת 2017 והופנתה למנהלי משרדי מיסוי מקרקעין ברחבי הארץ, המתייחסת אף היא לסוגיה נשוא הערר. הנחייה זו קובעת עמדה שנועדה לשמור על אחידות ההחלטות היוצאות תחת ידיה של רשות המיסים, ומורה על הוצאת שומות מס רכישה בהתאם להלכת שרביט ותיקון שומות שיצאו שלא בהתאם לאותה הלכה" …
"לעמדתי, המשיב עושה במקרה הנדון שימוש שאינו במקומו בתיבה זו של "המהות הכלכלית האמיתית", כאשר מן העובדות שהובאו בפנינו עולה בבירור דווקא כי המהות הכלכלית האמיתית של העסקה בין גרופית לבין העוררת היא…" (אחרת – א.ח.א.כ).
"רשות המיסים, המבקשת לשנות את עמדתה בדבר תוצאת המס הנובעת ממערכת נסיבות נתונה – חייבת לנהוג בזהירות רבה, לפרסם מבעוד מועד ולנמק את השינוי בעמדתה. על אחת כמה וכמה שעליה לעשות כן מקום בו, על פני הדברים, התבססה עמדתה הקודמת על פסיקה ברורה ועקבית של בית המשפט העליון בסוגיה.
כחלק מתפקידו של בית המשפט בחתירה לתוצאה של גביית "מס אמת" ניצבת גם המטרה של יצירת וודאות מיסויית. על כן, נישום, הנסמך על ארבעה פסקי דין של בית המשפט העליון הקובעים הלכה ברורה וחד משמעית בסוגית אי הכללה בשווי המכירה את הוצאות הפיתוח בגין עבודות פיתוח שלא בוצעו בפועל, במגוון של מצבים עובדתיים, והנסמך גם על הוראת ביצוע והנחייה של אגף מיסוי מקרקעין ברשות המיסים – אינו צריך ואינו יכול להיערך ל"שינוי מדיניות" שהורתו והולדתו בהליך שומתי, בלא כל התראה מראש.
בהתאם לכך, דומני כי יש מקום כי גם "עקרון צירוף כל התמורות" אשר הינו יציר-הפסיקה, לא יימתח לבלי גבול על ידי המשיב, במצבים ובמקרים שבהם ברור על פני הדברים, כי אין עסקינן בניסיון לתכנון-מס או לעסקה מלאכותית. סוגיית הוצאות הפיתוח, כפי שכבר ההלכה הפסוקה קבעה, הינה בדיוק מסוג הנושאים אשר ברי כי אין בה רכיב של תכנון מס או ניסיון להערמה על רשות המיסים".

כל הסבר נוסף שלנו על דבריה המפורשים והחדים של ועדת הערר – רק יגרע.

הערר התקבל – כמובן, והושתו על רשות המיסים הוצאות "עונשיות".

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביום 20.6.2018 דחה ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 5104-09-16) את תביעתה של אסתר אבוקרט (להלן: "המבוטחת") להכרה בפגיעה כפגיעה בעבודה, משום שפעולת הרחצה שבמסגרתה נפגעה במהלך ההשתלמות, לא הייתה קשורה לעבודה ולא הייתה "עקב העבודה" כנדרש בחוק.

רקע חוקי

• "תאונת עבודה" – "תאונה שאירעה תוך כדי עבודתו ועקב עבודתו אצל מעבידו או מטעמו, ובעובד עצמאי – תוך כדי עיסוקו במשלח ידו ועקב עיסוקו במשלח ידו".

• באשר לפעילויות "נלוות לעבודה" כגון השתלמויות ואירועי ספורט ונופש נפסק כי כשיש זיקה בין פעילויות אלה ובין העבודה, יש הצדקה להכיר בתאונות המתרחשות במהלכם כתאונות עבודה.

• ההכרה בפעילות נלווית כתאונת עבודה באה לידי ביטוי ב"הלכת אילוז" במבחן דו שלבי, שהוא כלי עזר המסייע בהכרעה אם הפעילות בכללותה משרתת את אינטרס המעסיק ואם קיימת זיקה סבירה בין הפעולה שבמהלכה אירעה התאונה לבין צרכי העבודה:

  – בשלב ראשון יש לבחון אם האירוע שבו נטל העובד חלק בעת שנפגע מהווה בכללותו פעילות נלווית לעבודה. השאלה מוכרעת לפי הזיקה של האירוע לעבודה.

  – בשלב שני נבחנת השאלה אם הפעילות הספציפית שבה עסק העובד בזמן שנפגע הייתה חלק אינטגרלי מן האירוע המוכר.

  הפסיקה קבעה כי אין להרחיב את גבולות תאונת העבודה אל מעבר לגבולות הסבירות, ואין להעניק הטבת יתר לעובד בעת פעולה נילווית ביחס לעובד אחר שעובד 8 שעות ביום העבודה (ראה מבזקי מס 533 ו-568).

רקע עובדתי

• המבוטחת, עובדת עירייה, שהתה במלון בים המלח במסגרת השתלמות שאורגנה ע"י עמותה לקידום מקצועי אליה השתייכה.

  העמותה מסובסדת ע"י העירייה.

• המבוטחת קיבלה שכר מהמעסיקה בגין ימי ההשתלמות.

• ביום הראשון להשתלמות החליקה ונחבלה באמבטיה בחדר במלון.

• תביעתה לתשלום דמי פגיעה מהמוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") נדחתה מהטעם שהפגיעה אירעה במהלך השתלמות שאורגנה ע"י העמותה, ההשתלמות עסקה בנושאים כלליים, מחוץ למקום העבודה ובחלקה אף מחוץ לשעות העבודה, ולא הוכח כי למעסיקה עניין ממשי בקיומה.

• המבוטחת ערערה לביה"ד האזורי וטענה כי עמדה ב-2 התנאים להגדרת "תאונת עבודה": עוד טענה כי ההשתלמות אורגנה ע"י המעסיק, שולם לה שכר בגין ימי ההשתלמות, רוב ההשתלמות הייתה מסובסדת ע"י המעסיק באמצעות העמותה, ומשכך בהסתמך על המבחן המשפטי שנקבע בפסיקה יש לקבוע כי ההשתלמות הייתה נילווית לעבודה.

• זאת ועוד, לשיטתה פעולת הרחצה הינה חלק אינטגרלי מתוכנית ההשתלמות, פעולת רחצה לא יצרה ניתוק ממסגרת הפעילות הנילווית, ולא ניתקה את הקשר הסיבתי בין הפעולה הנילווית להשתלמות.

• לטענת המל"ל המבוטחת לא עמדה באף אחד מ -2 התנאים:

  – לא הוכח קשר בין ההשתלמות לעבודת המבוטחת ולמעסיק לא היה כל עניין בהשתלמות. היציאה להשתלמות הייתה לאור הסכם קיבוצי בשירות הציבורי. נושאי ההשתלמות היו כלליים ולא כוונו לקידומה המקצועי של המבוטחת.

  – לעניין התנאי השני: לא הוכח הקשר בין כניסה לאמבטיה לבין ההשתלמות.

• ביה"ד קבע כי פעילות רחצה לצרכי התרעננות אינה פעילות "עקב העבודה" כי אם פעילות פרטית שאינה קשורה לעבודה. חדר מלון דומה במהותו למעון פרטי וההשתלמות לא חייבה "מקלחת צמודה" כך שאין להחיל את הכיסוי הביטוחי במסגרת השתלמות במשך 24 שעות.

• לא נטען ולא הוכח כי היה גורם חיצוני שגרם להחלקה באמבטיה. הנפילה אירעה עקב גורמים הקשורים למבוטחת בלבד.

דיון והחלטה

• ביה"ד הארצי מפרט את המבחן ה"דו שלבי" שנקבע לפי הלכת אילוז:

  – האם האירוע שבו נטל העובד חלק בזמן הפגיעה – מהווה בכללותו פעילות נילווית לעבודה.

  – האם הפעילות הספציפית שבה עסק העובד בעת הפגיעה הייתה חלק אינטגרלי מהאירוע.

• ביה"ד הארצי קיבל את הנימוק של ביה"ד האזורי ומתמקד בשלב השני, ובכך מתייתר הצורך להכריע במבחן הראשון.

• טענת המבוטחת כי כל פעולה המתקיימת "בד' אמותיו של בית המלון, שבו מתקיימת הפעילות" – מהווה תאונת עבודה נדחתה, שכן משמעות קבלתה היא יצירת הבדל משמעותי בין עובדים בסוגים שונים של פעילות.

• את הזיקה הנדרשת בין הפעילות להשתלמות במרחבי המלון יש לבחון עפ"י אמת מידה של סבירות בהתאם לנסיבות המקרה.

• טענת המל"ל בדבר ההקבלה בין חדר מלון לבין מעון פרטי – היא בעלת הגיון רב. מימוש תכלית ההשתלמות בין שזו הרצאה ובין שזו פעילות חברתית אינה נעשית בחדרים הפרטיים.

• אין לגזור גזירה שווה בין ארוחה משותפת בחדר האוכל למקלחת בחדר פרטי.

• נקודות שאוזכרו והכריעו את הכף: הרחצה הייתה בחדר הפרטי; רחיצה נעשית מטעמי היגיינה אישית בלא קשר להשתלמות; רחצה מעצם טיבה כרוכה בסיכון מסויים להחלקה… אינה יחודית למלון ויכולה להתרחש גם בבית המגורים.

  מצבר עובדות אלו נקבע, שהשלב השני – האינטגרליות להשתלמות – אינו מתקיים.

• הערעור נדחה.

בשולי הדברים
נציין כי חבלה גם שאינה "פגיעה בעבודה", שאירעה במישור הפרטי לחלוטין, יכול ותזכה בתגמול מהמל"ל – "ביטוח נפגעי תאונות", לאחר שנוצלו ימי המחלה הצבורים. (ראה מבזקי מס 648 ו-690).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.