ביום 3.6.2018 ניתן פס"ד של בית המשפט המחוזי בבאר שבע בעניין דוד אסולין (ע"מ 24975-01-14) (להלן- המערער) נגד פ"ש ב"ש (להלן- פקיד השומה) בעניין שעור המס החל על הכנסותיו מריבית מהלוואת בעלים שנתן יחיד בהיותו בעבר בעל מניות מהותי בחברה.
לגישת פקיד השומה שיעור המס שיחול הוא שיעור המס השולי בשנת קבלת הריבית, וזאת בניגוד לגישת המערער שלטענתו קיבל את הריבית בפועל לאחר מכירת מניותיו בחברה, לפיכך חל שיעור המס המוטב לפי סעיף 125ג לפקודה (שיעור מס של עד 20% ומשנת 2012 – עד 25%) (להלן- שיעור מס מוטב).
רקע עובדתי
המערער החזיק יחד עם אחרים במניות של חברה תושבת ישראל (להלן- החברה). בעת הקמת החברה, ביום 21.10.1987, החזיק המערער ב-20% ממניותיה ובשנת 2008 – השנה שבה מכר את מלוא מניותיו בחברה – החזיק ב -29% ממניותיה.
במהלך השנים 1988-1989 העמיד המערער לטובת החברה הלוואה צמודה לדולר האמריקאי הנושאת ריבית לייבור בשיעור של 2% לשנה. ביום 18.8.2008 ועקבות חילוקי דעות עם יתר בעל המניות בחברה, חתם המערער על הסכם מכירת מלוא החזקותיו בחברה (להלן- הסכם המכירה). בהסכם המכירה נקבע, כי המערער ימכור את מניותיו ליתר בעלי המניות תמורת ערכן הנקוב בסך של 318 ₪, ובנוסף במועד העברת המניות תפרע החברה את הלוואת הבעלים שלו בסכום כולל של 7.3 מיליון ₪, כדלקמן: 5 מיליון ₪ בגין קרן ישולמו לא יאוחר מיום 25.8.08, והיתרה בגין הריבית בסך 2.3 מיליון ש"ח (בתוספת ריבית עתידית בסך של כ-109,000 ₪ ) תשולם ב – 18 תשלומים חודשיים שווים בסך 133,848 ש"ח, כל אחד, החל מיום 28.9.2008 (אשר ניתנו לו בצ'קים עתידיים כבר ב- 8/2008). המערער דיווח בדוחות המס שלו לשנים 2008-2010 על הכנסות הריבית כחייבות בשיעור מס מוטב.
פקיד השומה לא קיבל את עמדת המערער וטען כי הזכות לקבל את הכנסות הריבית נוצרה ונצמחה למערער בהיותו "בעל מניות מהותי" בחברה המוחרג עפ"י סעיף 125ג(ד)(3) לפקודה מהזכאות לשיעור מס מוטב, בזו הלשון: "…בעל מניות מהותי בחבר בני אדם ששילם את הריבית". וכן בנסיבות האמורות חל החריג הנוסף הקבוע בסעיף 125ג(ד)(4) לפקודה, קרי התקיימו יחסים מיוחדים בין המערער לחברה המתבטאים בהחזקת המניות במשך שנים רבות, העמדת הלוואה על כל תנאיה לרבות בדבר אופן פריסת החזר הריבית במועד הסכם המכירה. לפיכך, שעור המס על הכנסות הריבית יהיה לפי סעיף 121 לפקודה בשיעור המס שולי.
לגישת המערער, על הכנסותיו מריבית שקיבל כאמור לעיל חל שיעור המס המוטב לפי סעיף 125ג(ב) לפקודה בשיעור של 20% (כפי חל לפני תיקון 187 לפקודה), ואינו נופל לחריג של "בעל מניות מהותי" שבסעיף כיוון שבמועד קבלת הריבית (שהרי הוא ממוסה כיחיד ע"ב מזומנים) לא היה כבר בעל מניות כלל בחברה, אלא ככל נושה אחר שלה. כמו-כן, נטען כי לאור העובדה כי כל עניין מכירת המניות נבע מחילוקי הדעות שהיו לו עם יתר בעלי המניות, ממילא לא היתה לו גם יכולת להשפיע, כבעל מניות ש"יוצא" כעת, על גובה הריבית או תנאי החזר ההלוואה.
בית המשפט פסק, תוך התייחסות לדברי ההסבר להצעת החוק בעניין, כי המועד הקובע לעניין שיעור המס ועמידה בהגדרת "בעל מניות מהותי" לעניין סעיף 125ג(ד) לפקודה וחריגיו, הינו "…במועד שבו נצמחה הזכות לקבלת ריבית והוחלט על תנאי תשלום הריבית…", כלומר ביום 18.8.2008 (קרי, מועד חתימת הסכם מכירת המניות) בו היה עדיין בעל מניות מהותי. וכל זאת להבדיל ממועד אירוע המס החל על ההכנסות מריבית שנצמחו לו מאותה הלוואה – מועד קבלת הריבית המאוחר ממועד זה (קרי, ע"ב מזומנים).
כאמור, ההחלטה בדבר תשלומי החזר הריבית התקבלה באוגוסט 2008, כאשר היה המערער "בעל מניות מהותי" ולכן יש לראות את כספי הריבית לעניין קביעת שיעור המס, כאילו הועמדו לזכותו כבר במועד ההסכם. ההחלטה לקבלת הקרן בנפרד מהריבית ופריסת החזר הריבית "…יכולה הייתה להוות שימוש מושכל של בעל מניות מהותי ובגדר תכנון מס".
לעמדתנו, נציין כי הפיצול שעושה ביהמ"ש בין המועד לבחינת הסטטוס של בעל המניות לעניין תחולת ההחרגות שבסעיף 125ג לפקודה לבין מועד אירוע המס הינו רק בשם תכנון המס הלכאורי הינו בבחינת מדרון חלקלק. חשוב לציין כי לפי דיני המס ראשית נקבע מועד אירוע המס ולאחר מכן נקבע שיעור המס המתאים (על כל החריגים בו). למשל, גישה זו אינה עומדת בקנה אחד עם גישת פקיד השומה כפי שבאה לידי ביטוי בהחלטת מיסוי 2873/16 עליה כתבנו במבזקנו מס' 673 בה הוחלט, שלא בהסכם, כי יחיד במעמד של "תושב חוזר רגיל" שקיבל הפרשי שכר בגין עבודתו בחברה אמריקאית כשהיה תושב חוץ יחויב במס על בסיס מזומן לפי סעיף 2(2) לפקודה. כלומר למרות שהיה תושב חוץ כאשר הפיק את ההכנסה בחו"ל והיה זכאי לה באותה עת, יהיה חייב במס בישראל בהיותו תושב ישראל בעת קבלתה, לפי בסיס מזומן.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.
שיתוף:
