מבזק מס מספר 733 - 17.5.2018

ביום 6 במאי 2018 ניתן בביהמ"ש העליון פסק דין בעניין אור שרה בע"מ ואח' (ע"א 1038/17) (להלן – "המערערים").

המערערים הינם בני משפחה המחזיקים בחברות משפחתיות ומדווחים לצרכי מס בהתאם להוראות סעיף 64א לפקודה. שתי סוגיות עמדו לדיון בפני ביהמ"ש העליון:

1. כיצד יש לשערך את עלותו של נייר ערך הנקוב במט"ח או צמוד למט"ח, לצורך חישוב הרווח הראלי במכירתו ע"י חברה משפחתית. האם כיחיד או האם כחברה?

2. החברות החזיקו בפיקדונות נושאי ריבית צמודים למט"ח. בתקופות הנדונות חלו ירידות שערי חליפין כך שנוצרו הפרשי שער שליליים (הוצאה / הפסד) אותם ביקשו המערערים לקזז כנגד הכנסות הריבית מהפיקדונות.

   במבזק זה נדון בסוגיה הראשונה בלבד. בסוגיה השניה נדון במבזק אחר.

לצורך חישוב עלותו המתואמת של נכס לצורך חישוב רווח הון ראלי, יש לשערך את העלות במדד. הגדרת "מדד" שבסעיף 88 קובעת:
""מדד" – מדד המחירים לצרכן …….. על אף האמור, לענין נייר ערך בידי יחיד, הנקוב במטבע חוץ או שערכו צמוד למטבע חוץ, יראו את שער המטבע כמדד;" (ההדגשה אינה במקור. א.ח.א.כ)

בענייננו, השאלה שנדונה הינה, האם במכירת ניי"ע הנקוב במט"ח ע"י חברה משפחתית ייעשה החישוב ע"פ הגדרת "מדד" שבסעיף 88 ביחס ליחיד (טענת פקיד השומה) או ביחס לחברה (טענת המערערים)?
ביהמ"ש קובע בהסתמך על הלכות הדנות בהיבטים שונים במיסוי החברה המשפחתית: פרג, יהושע הלוי, פלזנשטיין ומומב השקעות, כי במיסוי חברה משפחתית יש לבחון את היבטי המס, תוך הבחנה בין משטר המס התאגידי, בהתייחס לכך שהחברה המשפחתית הינה חברה, לבין משטר המס החל על יחיד, בהתייחס לכך שהכנסתה החייבת / הפסדה של החברה ממוסה כהכנסתו החייבת / הפסדו של היחיד.
לפיכך, מקבל ביהמ"ש העליון את הערעור בסוגיה זו וקובע כי בשלב ראשון, יש לקבוע את ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית. קביעת ההכנסה החייבת תעשה ע"פ דיני המס החלים על חברה. בשלב השני של קביעת חבות המס, יחולו דיני המס החלים על יחיד (שיעורי מס, זיכויים, פטורים וכו').

ובלשון ביהמ"ש: "בשלב הראשון יש לקבוע מהי הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית. בשלב זה שולט משטר מס תאגידי. כך, חישוב רווח ההון הריאלי יעשה לפי הגדרת "מדד" הרלוונטית לחברה. בשלב זה היותו של תאגיד חברה משפחתית אינו משפיע על אופן כימות ההכנסה החייבת, והיחס לאותו תאגיד הוא כאל כל חברה אחרת. בשלב השני יש לקבוע את חבות המס. בשלב זה עשוי לחול משטר המס של היחיד, תוך בחינה פרטנית של כל מקרה ומקרה, ולאור תכליות חקיקת המס הרלוונטית". (ההדגשה אינה במקור. א.ח.א.כ)

ונדגים: נייר ערך נרכש בעלות 1,000$, שע"ח 4.5, ונמכר בתמורה ל- 800$, כשע"ח הינו 4. מדד המחירים לצרכן עלה ב- 10% בתקופת החזקת נייר הערך:

במידה והמוכר הוא יחיד, (ע"פ הלכת מוזס וארקין) נצמח הפסד כולל בעסקה בסך 1,300 ₪ (תמורה 3,200 ₪ בניכוי עלות 4,500 ₪) וכיוון שחלק מההפסד נבע מירידת שע"ח (עלות מוכפלת בשינוי בשע"ח) בסך 500 ₪, ינוטרל הפסד זה והוא לא יותר בקיזוז.
ההפסד שיותר בקיזוז יהא בסך 800 ₪ בלבד (הוא נובע מהירידה בשער המניה בסך 200$ מוכפל בשע"ח במועד המכירה).

במידה ונייר הערך נמכר ע"י חברה, אין רלבנטיות להלכת מוזס וארקין. ע"פ הגדרת "מדד" שבסעיף 88, כאמור, תחושב יתרת המחיר המקורי המתואם ע"פ הצמדת העלות השקלית למדד המחירים לצרכן.
בדוגמא שלעיל תוצאת העסקה תהיה הפסד לצורך מס בסך 1,300 ₪ [תמורה בסך 3,200 ₪ בניכוי עלות נומינלית 4,500 ₪. (לא ניתן לקבל הפסד ראלי בני"ע)].
נזכיר כי סוגיית אי התרת קיזוז הפסדי הון במכירת ני"ע כאמור – שמקורם בירידת שער המטבע, נדונה זה לא מכבר בהלכת מוזס וארקין (ראו לעניין זה מבזקנו מספר 658 מיום 15/9/2016).

בהלכה שם נקבע, כי בעסקה בני"ע הנקוב במט"ח או צמוד למט"ח, שתוצאתה הכוללת הפסד הון, לא ניתן להתיר בניכוי את חלק ההפסד שנוצר מירידת שער המט"ח. ואולם שם נקבעה ההלכה לגבי יחידים, אשר לו היה נוצר להם רווח מהפרשי שער במכירת אותן ני"ע – היה זה פטור ממס.

בעניינו, בהלכת אור שרה, המדובר בחברות משפחתיות, והניתוח של ביהמ"ש העליון קובע כי לעניין החישוב – יש לראותן כחברות, אף שלעניין חבות המס והפטורים (למשל פטור ממס על עלית שער מט"ח בפיקדון) – הן נישומות כיחיד, בידי הנישום המייצג.
לא למותר לציין, כי בהלכת מוזס וארקין, אף שההתייחסות השיפוטית כולה היתה לגבי יחידים, הרי שאחד המערערים שם היתה חברה משפחתית, והדבר אוזכר במפורש שם בעובדות המקרה. אף על פי כן לא נעשה שם כל ניתוח שיפוטי לגבי דין המס לגבי אותה חברה משפחתית, והפסק נסוב אודות יחידים בלבד.
יתכן ולאחר קביעת הלכת אור שרה, ישנו מקום לדון מחדש בתוצאות פסה"ד בעניין ארקין לגבי אותה חברה משפחתית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

רקע כללי
כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב- 1982 ("הכללים"), קבעו הוראות מיסוי מיוחדות לשכירים ישראלים של מעביד ישראלי העובדים מחוץ לישראל, בין היתר, בכל הנוגע לשיעורי המס החלים (נקבעו מדרגות מס דולריות ולא שקליות), פטורים (שנקבעו לפי גובה המשכורת), הוצאות מותרות בניכוי (לרבות דיור, חינוך ובריאות) וכן הוראות בדבר זיכוי ממס זר. במקביל לכללים, קיימות גם תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), התשל"ב-1972 ("התקנות") שחלות לגבי תושבי ישראל המפיקים הכנסות בחו"ל ושאינם נכללים תחת הכללים, לרבות עובדים של מעסיק זר (למשל חברה זרה הקשורה לקבוצה המעסיקה).

על אף שהיישום העיקרי והנפוץ בכללים, נגע בעיקר באוכלוסיית שליחי המדינה, הכללים חלו וחלים גם על עובדים בחו"ל של מעביד ישראלי פרטי. מטרת המחוקק בעניין זה הייתה להעניק הקלות לישראלים שעובדים בחו"ל ובמיוחד לישראלים המועסקים ע"י מעביד ישראלי (ובעיקר שליחי מדינה כאמור), ויחד עם זאת, למרות שמדובר במתן הקלה, ביהמ"ש העליון (מקרה דורון כהן וגד בן אפריים, ע"א 799/14) קבע כי לא בידי הנישום לבחור בין הכללים לבין התקנות, אלא לכללים יש עדיפות חוקית, ככל שניתן להחילם, גם אם הם מרעים את מצבו של הנישום (ראו מבזקנו מספר 527).

בעיות שיצרו הכללים
הכללים נועדו במקור להשוות בין אוכלוסיית העובדים בחו"ל לבין אלו העובדים בישראל בעיקר בשל פערים ביוקר המחייה, אולם בשנים האחרונות (עקב ריווח המדרגות השקליות והיחלשות הדולר), חבות המס עפ"י הכללים הייתה גבוהה מזו של אלו המשתכרים בישראל או אלו שחלות לגביהם התקנות. לאור זאת, חברות רב לאומיות ששלחו את עובדיהם תושבי ישראל לתקופת עבודה בחו"ל (Relocation) העדיפו לפטרם (על כל המשתמע מכך) ולהעסיקם בחברה זרה קשורה.

רשות המיסים פרסמה לאחרונה החלטת מיסוי בהסכם (מס' 2519/17, ראו מבזקנו מספר 714) , בה נקבעה לכאורה בתנאים מסוימים חבות בניכוי במקור- לפי הכללים – גם ביחס לעובדי חברה זרה קשורה. לעמדתנו, הנחיה זו (אשר ממילא אינה ברורה כ"כ) הינה במסגרת מערכת ההסכמות שנקבעה בהחלטת המיסוי בין הצדדים ואינה מהווה הנחיה או פרשנות חוקית ורוחבית.

עיוות נוסף היה קיים ביחס לשומות לשנת היציאה (עובד שהועסק בחלק משנת המס בישראל ובחלקה השני בחו"ל) – מאחר והכללים שהיו ערוכים על בסיס חודשי קבעו חזקה לפיה "ההכנסה הישראלית" באה לאחר "ההכנסה הזרה" בסולם ההכנסה החייבת, נקלע הנישום למצב בלתי סביר בו המס שנוכה במקור כדין בישראל בחלקה הראשון של השנה, הפך למס שנוכה בחסר רק בגלל המעבר לעבודה בחו"ל (ראה מבזקנו מספר 584).

נציין גם את התקרה הנמוכה של הוצאות שכר לימוד לילדי העובדים, אשר לא עודכנה שנים רבות (450 דולר לחודש בלבד) וגרמה לעיוות וחיוב העובד בשווי מס גבוה.

הכללים החדשים
באפריל השנה אשרה וועדת הכספים נוסח מתוקן של הכללים שיחולו, ככלל, לגבי הכנסות שכר ינואר 2018 ואילך, ושעיקרם:

1. התיקון המשמעותי והעיקרי ביותר: השוואת חישוב המס לפי הכללים לחישוב המס הרגיל בישראל (מדרגות מס, נקודות זיכוי וכיו"ב).

2. עדכון והעלאת סכומי ההוצאות המותרות בניכוי בשל שכר לימוד של ילדי העובד באופן משמעותי.

3. השוואת הטיפול בנושא שווי רכב, בין שכיר בישראל לבין שכיר בחו"ל לפי הכללים.

4. הארכת משך התקופה המינימלית לשהייה בחו"ל כתנאי להחלת הכללים, מ- 4 חודשים ל- 8 חודשים.

לסיכום, הכללים החדשים יהיו פשוטים יותר ליישום ויתנו מענה לעיוותים והבעיות שהצגנו לעיל ועל כך נאמר מוטב מאוחר מאשר אף פעם. מעניין יהיה לראות האם ניתן יהיה להחיל את הכללים החדשים גם על עובדים שישלחו ל- Relocation ב"חברות קשורות" שהן חברות במדינת אמנה, לאור עמדה מעורפלת של רשות המיסים שהוצגה בהחלטת המיסוי שהוזכרה לעיל.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי, לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.

ביום 6 במאי 2018 ניתן פס"ד של ועדת הערר בעניין סקי דרופ ואחרים (ו"ע 20650-07-16), אשר קבע כי בהעברת מניות איגוד מקרקעין, אשר אין לו זכויות במקרקעין בעצמו, אלא הוא מחזיק באיגוד מקרקעין אחר, לפי סעיף 104א לפקודה, ישולם מס רכישה בשיעור 0.5% על שווי המקרקעין באיגוד האחר.

להלן בתמצית ובנקודות עיקרי המקרה:
חברה מחזיקה חלק מבניין. (להלן – חברת הנכס). חברת הנכס הינה איגוד מקרקעין.
מרבית מניותיה מוחזקות בידי חברת אם, חסרת נכסים למעט החזקותיה בחברת הבניין.
חברת האם הינה איגוד מקרקעין.
לחברת הנכס ולחברת האם התחייבויות ניכרות.
מרבית מניותיה של חברת האם הועברו ע"י בעלי מניותיה לסקי דרופ ולחברה נוספת, לפי סעיף 104א' לפקודה.

הוגש מש"ח ע"י החברות הנעברות ושולם 0.5% מס רכישה משווי המניות שהועברו אליהן – קרי שווי מקרקעין בניכוי התחייבויות.
סה"כ שווי המקרקעין במניות המועברות – כ-160 מליון. סה"כ שווי המניות המועברות כפי שדווח בשני המשחי"ם כ-60 מליון ₪.

בעוד שרשות המיסים דרשה חיוב במס רכישה בשיעור 0.5% לפי שווי המקרקעין עצמן, ללא ניכוי ההתחייבויות, טענו החברות בוועדה – כי כלל לא צריך לחול מס רכישה (זאת אף שהגישו מש"ח, ושילמו מס רכישה בשיעור 0.5% על שווי המניות – נכסים בניכוי התחייבויות, כאמור).

ניתוח משפטי:
סוגיית עצם החיוב במס רכישה בהעברת שרשרת של איגודים
מס רכישה מוטל על פי סעיף 9 לחוק והתקנות אשר הותקנו מכוחו.
סעיף 9(ב)(1) לחוק קובע כי:
"בפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה בסכום שהיתה חייבת בו מכירת זכות במקרקעין ששוויה הוא החלק היחסי… משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד;…".
עמדת המערערות התאפשרה לאור העובדה כי לחברת האם שמניותיה הועברו אין כל נכסי מקרקעין משל עצמה, והנכס היחיד שלה היה מניות בחברת הנכס. על כן לטענתן משאין לאיגוד שמניותיו הועברו "זכויות במקרקעין" שבבעלותו (הישירה), הרי אין להטיל מס רכישה כלל.

ועדת הערר דוחה עמדה מתחכמת זו מכל וכל:
"לדעתי צודק המשיב, וגישתו נתמכת בשלושה מישורים שונים: בלשון החוק, בתכלית הסדר "איגוד המקרקעין" בכללותו, ובשיקולים של מניעת התחמקות ממס".
לא נתאר את הניתוח כולו אך בתמצית קובעת הועדה כי תכלית עניין איגוד מקרקעין הינו נסיון לשקף אותו ולהתעלם מהמסגרת המשפטית, ולא יתכן כי

העברת איגוד המחזיק מקרקעין במישרין, תתחייב במס רכישה על שווי המקרקעין שבבעלותו, בעוד שהעברת שרשרת של איגודים שהנכס היחיד בהן הוא אותו נכס מקרקעין המוחזק בתחתית השרשרת – פעולה זו לא תתחייב כלל במס רכישה.

ולסיכום סוגיה זו קובעת הוועדה: "גישת המשיב איננה רק בחזקת דין רצוי אלא דין מצוי, הנתמך ומעוגן כאמור בנוסח החוק כאשר הוא נקרא כמכלול קוהרנטי של הוראות המסדירות את נושא איגוד המקרקעין באופן תכליתי".

סוגיית השווי עליו יוטל מס רכישה
בהיסמך על קביעת ועדת הערר בעניין בריטיש (ראה מבזק מס מספר 621 מיום 10.12.2015), טוענות המערערות כי בשינוי מבנה בו מועברים איגודי מקרקעין יחול מס רכישה על שווי המניות המועברות (הוא הנכס המועבר), זאת בשונה מהעברה חייבת אחרת של איגוד מקרקעין שלא לפי פרק המיזוגים-פיצולים, לגביה אין מחלוקת כי סעיף 9(ב)(1) לחוק קובע, כי מס הרכישה יחול על שווי המקרקעין עצמן בהתעלם משווי ההתחייבויות או משווי המניות עצמן.

ועדת הערר קובעת חד משמעית כי היא חולקת על הפסיקה בעניין בריטיש, כי תכלית החקיקה, התחקות אחר דברי הצעת החוק ופרוטוקול מועדת הכספים, לא מסייעים לתיזה זו: לו רצה המחוקק לקבוע בחוק המיזוגים פיצולים, כי לא רק שהוא מעניק מס רכישה מופחת של 0.5% אלא כי הוא משנה דרמטית את אופן חישוב השווי עליו מוטל מס רכישה – היה כותב זאת במפורש. לא כך נעשה.
כמו כן מציינת הועדה כי על פס"ד בריטיש הגישה רשות המיסים ערעור לביהמ"ש העליון.

בסיכומו של דבר – הערר נדחה בשתי הסוגיות: על עצם החיוב במס רכישה ועל קביעת הטלתו על שווי המקרקעין המוחזקים בחברת הנכס, וללא ניכוי כל התחייבויות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביה"ד הארצי לעבודה (עב"ל 33996-12-17) דחה ביום 30.4.2018 את ערעורו של עמוס לבן (להלן: "המבוטח") לקבלת דמי פגיעה, מאחר ולא עשה את המוטל עליו כדי להירשם כעובד עצמאי טרם התאונה.

רקע חוקי

• הגדרת עובד עצמאי – מי שעוסק בשנת מס פלונית או בחלק ממנה במשלח יד שלא כעובד והתקיים בו אחד מאלה:

1. עוסק במשלח ידו לפחות 20 שעות בשבוע בממוצע.

2. הכנסתו החודשית הממוצעת לא פחתה מ-50% מהשכר הממוצע במשק (4,953 ₪ 5/2018).

3. עוסק במשלח ידו לפחות 12 שעות בשבוע בממוצע והכנסתו החודשית הממוצעת לא פחתה מ-15% מהשכר הממוצע במשק (1,486 ₪ 5/2018).

• סעיף 77 לחוק קובע לעניין ביטוח נפגעי עבודה, שלגבי עובד עצמאי, התנאי לגמלה הוא שהמבוטח היה בעת הפגיעה רשום במוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") כעובד עצמאי, או שעשה את המוטל עליו כדי להירשם.

• תקנות הרישום קובעות שעובד עצמאי רשום במל"ל אם מילא את אחד התנאים שלהלן:

  – נרשם במל"ל ע"י מילוי טופס שכולל את הפרטים המפורטים בתקנות (דו"ח רב שנתי – ט. 6101).

  – הגיש דין וחשבון שממנו ניתן ללמוד כי הוא עובד עצמאי.

  – שילם בתקופה שקדמה לפגיעה בעבודה את כל דמי הביטוח בציון הפרטים האישים שלו.

תמצית עובדתית

• המבוטח היה שכיר. משנת 2014 הפך "עצמאי" והיה רשום במל"ל כעצמאי שאינו עונה להגדרה, לאחר ששומת 2014 הגיעה למל"ל.

• במספר תכתובות שהוציא המל"ל למבוטח צויין כי הוא רשום כעצמאי שאינו עונה להגדרה, כי אינו מבוטח לעניין פגיעה בעבודה, וכי ככל שיחול שינוי בהיקף עבודתו או הכנסותיו, עליו להודיע למל"ל כדי שיהיה מבוטח. כך גם צויין בפנקס המקדמות ששלח לו המל"ל לשנת 2016.

• ביום 28.6.2016 הגיש למל"ל דין וחשבון רב שנתי ובו הצהיר כי הוא עצמאי העונה להגדרה. ביום 22.7.2016 הגיש תביעה למל"ל להכיר בפגיעה מיום 9.6.2016 כפגיעה בעבודה (אוטם שריר הלב שנגרם לטענתו עקב מריבה עם לקוח).

• המבוטח טען שהמל"ל ידע על כך שהוא עו"ד עצמאי לפני האירוע הנטען וזאת בין היתר במסגרת התכתבות שלו בתחילת 2016 בעניין תאונת עבודה קודמת אחרת, שבה ציין כי הוא עו"ד עצמאי.

• עוד טען כי יש לראות במסמכים שהגיש כ"דין וחשבון" לפי תקנות הרישום, כי דיווח למחלקת נפגעי עבודה על היותו עו"ד עצמאי, ואף העביר למל"ל את דיווחיו למע"מ המעידים על הכנסותיו כעצמאי.

• מהמידע שהעביר על גובה הכנסותיו יכול היה המל"ל להסיק כי הפך למעשה ל"עובד עצמאי" עפ"י ההגדרה בסעיף 1 לחוק.

• המל"ל דחה את התביעה מאחר והמבוטח לא נרשם במל"ל כעובד עצמאי לפני האירוע ולא עשה את המוטל עליו כדי להירשם עפ"י התקנות.

• ביה"ד האזורי דחה את התביעה.

דיון והחלטת ביה"ד הארצי

• ביה"ד חוזר על העובדות שלפיהן הובא בפני המבוטח מספר פעמים כי מעמדו במל"ל הוא כעצמאי שלא עונה להגדרה, וכי במעמדו זה אינו מבוטח בביטוח נפגעי עבודה. המבוטח לא הודיע על שינוי מעמדו, טרם האירוע.

• טענת המבוטח להכיר במכתב ששלח למל"ל בעניין הפגיעה הקודמת, שבו צויין כי הוא עובד כעו"ד עצמאי לא התקבלה, כי הוא לא ציין את היקף הכנסתו, את שעות עבודתו ואת שינוי המעמד הנובע מכך.

• גם טענתו להכיר בדיווחי המע"מ שנמסרו למל"ל טרם האירוע, אשר לטענתו התבררו כתואמים את הדיווחים שלו לפקיד השומה ועל פיהם נקבעה גם שומתו לאותה שנה – לא הועילו.

• ביה"ד שב וקובע כי דוחות מע"מ אלו או המכתב הנלווה שצרף לדיווח "אינם יכולים בשום דרך להיחשב כ"דין וחשבון" כדרישת תקנות הרישום, או כמילוי חובת הרישום בכל דרך אחרת".

• הערעור נדחה.

בשולי הדברים
אנו חוזרים ומדגישים, כי נסיון לחסוך בדמי ביטוח באופן שוטף, תוך אי מתן דיווח נכון ומדוייק על ההכנסות, היקף השעות והמעמד הצפויים, עלולים לעלות ביוקר אם חלילה יקרה בעתיד מקרה ביטוח.
יש להקפיד ולדווח למל"ל באופן מיידי על כל שינוי ממשי בהיקף ההכנסות, בהיקף העיסוק או במעמד. והחכם – עיניו בראשו.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.