בימים אלו נדרשים נאמנים ומייצגים להגיש דוחות נאמנות לשנת המס 2017. ברצוננו להפנות את תשומת הלב לעמדות החייבות בדיווח שפורסמו בקשר עם נאמנויות ביחס לשנת המס 2017.

אמנם, הדיווח עצמו נדרש רק כאשר טמון בעמדה הנוגדת הננקטת חיסכון מס משמעותי (חמישה מליון ₪ בשנת המס או עשרה מיליון ₪ במהלך ארבע שנים), אולם לעמדתנו, בעת נקיטת עמדה נוגדת גם בהיקפים קטנים יותר יש לשקול ליתן גילוי כלשהו ביחס לעמדה הננקטת.
במבזק הנוכחי והבא אחריו נדון בשתי עמדות חייבות דיווח ובסוגיות העולות מהן.

עמדה מס' 47/2017 – יום רכישה ומחיר מקורי במכירת נכס נאמנות על ידי נאמן או נהנה תושב ישראל, שלא הוסדר הונה במסגרת הסדרי המעבר לנאמנויות.

העמדה עוסקת בקביעת יום הרכישה והמחיר המקורי בנאמנות נהנה תושב ישראל (בד"כ המדובר בנאמנות קרובים), ביחס לנכסים זרים, שהיו קיימים בבעלותה נכון ליום 31/12/2013, הוא "מועד המעבר", היום בו נכנסו לתוקף הוראות פרק הנאמנויות החדשות העוסקות באותן נאמנויות זרות.
כזכור, רשות המסים פרסמה בשעתו (9 במרץ 2014) הסדר מעבר פורמאלי לנאמנויות זרות אשר היו פטורות ממס לכאורה עד ל"יום המעבר". עפ"י אותו הסדר, היה נהוג למסות את הון הנאמנות ושווים של נכסיה בשיעורים משתנים (שנעו באופן רשמי עפ"י טבלה שנכללה בהסדר בין 3% ל- 6%), במסגרת זו נקבע מחיר מקורי חדש לנכסי הנאמנות כשוויים באותו מועד (הסדר Step-Up).

על פי העמדה לעיל, נאמנות אשר לא בחרה לפנות לרשות המסים במסגרת הסדר המעבר, לא תוכל לנקוט בעמדה לפיה שווים של נכסי הנאמנות ליום 31/12/2013 יהוו את מחירם המקורי של אותם נכסים. מעבר לכך, נקבע כי מחירם המקורי של נכסי נאמנות כאמור (שלא בחרה בהסדר מעבר) ייקבעו כפי שהיו בידי היוצר (על בסיס עיקרון רציפות המס).
בכל אופן קובעת העמדה כי לגבי נכס זר שהועבר לנאמנות לפני 1/1/2003, ייקבע המחיר המקורי על בסיס שווי הנכס ביום ההקניה (הסדר Step-Up). למועד זה (1/1/2003) אין אחיזה בלשון החוק, ולעמדתנו גם נכסים שהועברו לאחר מועד זה זכאים להסדר Step-Up, כמו כל נכס זר המועבר מתושב חוץ לתושב ישראל.

מעבר לחובת הדיווח האמורה (כעמדה חייבת בדיווח), תיתכן טענה כי עדיין יש לקבוע את המחיר המקורי של נכסי הנאמנות בהתאם לשוויים ביום המעבר (31/12/2013), גם כאשר לא נעשה הסדר מעבר עם רשות המסים. ובמה דברים אמורים?
ראשית, ברמה המהותית ניתן לטעון כי עצם סמכותה של רשות המסים ליצור מחיר מקורי חדש בעקבות שינוי החקיקה, נשען אל פרשנות כללית לפיה שינוי חקיקה כזה "מייצר" מחיר מקורי חדש מעצם המעבר ממשטר פטור למשטר חייב (כפי שנעשה במקרים אחרים, כמו הסדר נאמנויות קודם בשנת 2006, הסדרי הרפורמה של שנת 2003 ועוד), ופרשנות כללית זו עדיין שרירה וקיימת.
מעבר לכך, בסעיף 2.3.2 להסדר המעבר המפורסם, נקבע מפורשות כי "לצורך תחולת הסדרי המעבר בלבד, ייתכנו מקרים חריגים בהם לא יחול מס על נכסי הנאמן או על הכנסת הנאמן במסגרת הסדר המעבר ויינתן שיערוך לצורך מס (Step-Up) לנכסי הנאמנות". דהיינו – היו מקרים בהם גם לא שולם מס וגם ניתן הסדר שיערוך! מכאן ניתן לטעון, שבנסיבות כאלו של היעדר השפעה כלל, הסיבה לשלילת הסדר השערוך לפי עמדה 47/2017, נובעת מסיבה טכנית של אי פנייה במועד ולא מנסיבות עובדתיות מהותיות, ונזכור כי אין מדובר בדבר חקיקה אלא בנוהל בלבד של רשות המסים.

למשרדנו ניסיון רב בנושא מיסוי נאמנויות, לרבות ניהול הסדרי מס מול רשות המסים המעניקים וודאות בסביבת הוראות המיסוי החדשניות והמורכבות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.