נושא מחירי העברה הוא סוגיית מפתח בכל הקשור לתכנון מס בינלאומי ולפעילות עסקית חוצת גבול (cross border transactions) של קבוצות בינלאומיות, שכן יש בו כדי להסיט רווחים ולהוריד משמעותית נטלי מס, תוך שימוש בפערי שיעורי המס במדינות הרלוונטיות. הנושא חשוב ביותר גם בקשר למימון, ייחוס הוצאות, רכישת שירותים בין-חברתיים ועוד, ותקצר היריעה מלפרט יותר כאן.
ב- 14 יולי 2008, פורסם חוזר מ"ה בנושא מחירי העברה (3/2008). מפאת היקף הנושאים בחוזר בחרנו לדון במספר נקודות מרכזיות העולות מהחוזר עצמו (להרחבה בסוגית מחירי העברה בכלל, נפנה למבזקינו מס' 246, 216, 178).
הגדרת"יחסים מיוחדים" – הגדרת "יחסים מיוחדים" בסעיף 85א(ב) פותחת במילה "לרבות"; בהתאם לאמור בחוזר, יחסים מיוחדים מתקיימים לא רק בשל יחסי קרבה משפחתית או שליטה (אשר מוגדרים מפורשות בגוף הסעיף), אלא גם כאשר קיימים יחסים אחרים שעשויים להשפיע על מחיר העסקה. במסגרת החוזר, מובהר כי המונח "יחסים מיוחדים" מוגדר בשני רבדים – כללי וספציפי, כאשר ברובד הכללי, הכוונה למקרים בהם בין הצדדים לעסקה הבינלאומית יש "זהות אינטרסים" או כאשר הצדדים לעסקה נשלטים באופן ישיר או עקיף על ידי אותו אינטרס, כדוגמת עובד בכיר המבצע עסקה עם החברה המעבידה שלו. לדעתנו, החוזר מרחיב למעשה ללא גבולות ברורים את המונח "יחסים מיוחדים" וקובע כי יחסים כאלו יתקיימו מקום שיש זהות אינטרסים אשר תשפיע על מחיר העסקה, זאת מבלי שיש לכך עיגון בחקיקה הישראלית. יחד עם זאת, קובע החוזר כי באותם מקרים בהם פקיד השומה משתמש במונח "לרבות" בהגדרת יחסים מיוחדים לצורך החלה של סעיף85 א, עליו לבסס ראיות לאפשרות של זהות האינטרסים ואופן השפעתם על מחיר העסקה. האם המשמעות היא כי נטל הראיה ברובד הכללי מוטל על פקיד השומה וכי על הנישום לכלול במסגרת דיווחיו רק כשמדובר ביחסים מיוחדים ברובד הספציפי?
הגדרת "עסקה חד פעמית" – התקנות קובעות כי עסקה בין-לאומית חד פעמית, שאושרה ככזאת ע"י פקיד השומה, תדווח כאילו נקבע המחיר בין צדדים שלא קיימים ביניהם יחסים מיוחדים. עוד קובעות התקנות כי לגבי עסקה בין-לאומית חד פעמית לא קיימת חובה לערוך עבודת חקר ולמדוד את תנאי השוק כפי שפורט לעיל. סעיף 85א והתקנות אינם מתייחסים כלל לשאלה מה נכלל בהגדרת "עסקה בין-לאומית חד פעמית" ומשאירים זאת לשיקולו של פקיד השומה. במסגרת החוזר, מבהירה הרשות כי עסקה חד פעמית נגזרת מתדירות נמוכה ובהיקף נמוך כשלעצמה וביחס לעסקאותיו האחרות של הנישום. בד בבד, מנסה הרשות לקבוע קריטריונים חד משמעיים במסגרת "דוגמא" לפיה מקום שהעסקה אינה עולה על 10% מסך הכנסותיו של הנישום באותו תחום ושסכומה אינה עולה על 4 מיליון ₪, תיחשב כעסקה חד פעמית. לדעתנו, הן קביעת אחוז מהמחזור והן קביעת סכום סף, אין בהן כדי להעיד על היותה של עסקה חד פעמית. כך לדוגמא, חברה עסקית אשר מוכרת את פעילותה לחברה זרה קשורה בתמורה גבוהה בהרבה מ- 10% ממחזור עסקיה ומסך 4 מיליון ₪, לא תיחשב כעסקה חד פעמית על פי הוראות החוזר.
חובות תיעוד ודיווח על עסקאות בינלאומיות – התקנות (בתוקף מיום 29.11.2006) כוללות חובות תיעוד ודיווח דרקונית ומפורטות, בעצם ביחס לכל "עסקה" בינלאומית כאמור (למעט "עסקה חד פעמית"), לרבות חובת פירוט כל העסקאות הבין–לאומיות במסגרת טופס המיועד לכך בדוח השנתי. החוזר מציין כי על הנישום להעביר לפקיד השומה את אופן קביעת המחיר בעסקה בינלאומית, אולם אינו מפרש או דן בהוראות התקנות לעניין "עסקה החייבת בדיווח" ומותיר חיוב כוללני לדווח על כל עסקה שהיא ולכאורה, גם על כל עסקה במסגרת סדרת עסקאות דומות (אף עם אותו הגורם), אלא אם כן פנה לרשות המסים בבקשה לאישור מוקדם, על פי הקבוע בסעיף 85א(ד)(1). זאת ועוד, העובדה כי על פי תקנה 5 לתקנות, הנישום חייב להמציא את מכלול הנתונים הרב הנדרש בתוך 60 ימים מעת שביקש זאת פקיד השומה, מחייבת אופרציה רבה של תיעוד ומעקב אצל הנישום. עליו להמציא מגוון נתונים על הצדדים, הסכמים, תיאור תחום הפעילות וההתפתחויות בו, תיאור הסביבה הכלכלית הרלוונטית, נכסים לא מוחשיים בהם השתמש, ועוד עוד. כך למשל, (ס"ק (7)) דורש פירוט "כל העסקאות שעשה הנישום עם צד לעסקה". החוזר אינו מציג את עמדת רשות המסים לגבי ייעול הדיווח והקטנת הנטל הבלתי סביר בעליל המוטל על הנישום. לדוגמה, מה באשר להלוואות המבוצעות באופן שוטף ובתדירות גבוהה ביותר בין צדדים קשורים? האם כל הלוואה היא בגדר "עסקה" נפרדת הדורשת דיווח נפרד? האם לא ניתן להתיר דווח על קבוצות של עסקאות המבוצעות באופן שוטף בתוך הקבוצה כאשר מאפייניהם דומים או אף זהים, ללא פנייה לאישור מוקדם? מה לגבי חברה המספקת רכיבים להרכבה בחברה קשורה אחרת בחו"ל מפעם לפעם ועל פי דרישה? נראה כי אין בחוזר עמדה מהותית של רשות המסים לגבי קביעת חובת דיווח ריאלית, בנסיבות העסקיות הרגילות.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד ורו"ח גדי אלימי, או לעו"ד עופר רחמני ממשרדנו.
