בשבוע שעבר פרסמנו את חלקו הראשון של המבזק בעניין יהודה תלמי (ע"מ 24557-02-15), אשר התמקד בנושאי מועד קביעת התושבות ובנושאים הקשורים לאופן ניהול ההליך באותו מקרה.
מבזק זה יעסוק בסוגיה המרכזית בה דן פסק הדין – אופן פיצול הכנסה מעורבת של עולה חדש או תושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב"), לחלק שהופק בישראל – אשר חייב ממס, ולחלק שהופק בחו"ל – אשר פטור ממס.
במקרה הנדון, המערער דיווח על ייחוס של 37% משכרו הכולל כ"הכנסה ישראלית", בהתבסס על מכתב של אחד ממנהלי החברה (וללא ראיות נוספות), בעוד שימי השהייה בפועל בישראל היוו בין 80% ל- 90% מכלל ימי השהייה (ע"ב שנתי).
טענתו של המערער בהקשר זה היא כי מקור הכנסתו הוא בעיקר מ"נכסים" מסוימים אותם פיתח עבור המעסיק בעת שעבד עבורו בחו"ל.
נזכיר, הפטור ממס ניתן ליחיד מוטב לפי סעיף 14(א) לפקודה, הוא על "הכנסותיהם… שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל". לעמדתנו, הסיפא נועדה להרחיב את הפטור הכללי על הכנסות שהופקו או שנצמחו בחו"ל, ולמעשה מאפשרת אף ליהנות מפטור על הכנסות שנצמחו בישראל אם מקורן בנכסים מחו"ל (ראה מבזקנו מספר 606).
גם ביהמ"ש מייחס חשיבות לאותה הרחבה וקובע: "לגישתי, את ההוראה בסעיף 14(א) לפקודה, המתייחסת להכנסות "שמקורן בנכסים מחוץ לישראל" ראוי לפרש באופן רחב, כך שהיא חלה על הכנסות פאסיביות, והן על הכנסות פירותיות אחרות שמקורן בנכסים כאמור".
גם במקרה הנדון בפסק הדין, גרס השופט כי אפשר שחלקה של הכנסת השכר יהיה בגין העבודה המבוצעת בפועל, ולגביו יש צורך לפצל את ההכנסה על בסיס מקום ביצועה, לרבות חלוקה לפי ימי עסקים (בהיעדר כל הוכחה או תיעוד אחרים), וחלקה האחר של ההכנסה ייחשב לכזו שנצמחה מנכסים בחו"ל- אולם לגבי האחרון נדרש להוכיח כי הנכסים האמורים בבעלות הנישום או שקיימת זיקה ממשית בינם לבין הכנסתו.
במקרה הנדון עצמו, נראה היה שהטענות בדבר קיומם של נכסים ערטילאיים (בדמות שיטות עבודה ומימון, מודל שיווקי וכיו"ב) לא היו מבוססות או מוכחות דיין. אך לשם הדגמה, אם ניקח מקרה תיאורטי בו עובד פיתח בחו"ל (טרם הגעתו לישראל) תוכנות מסוימות (שהינן בבעלות המעסיק) אולם במסגרת הסכם העבודה הוא זכאי לשיעור מסוים מהכנסות המעביד מאותן תוכנות, ניתן יהיה לטעון כי אותו חלק בהכנסה נצמח בחו"ל- גם אם העובד נדרש לעבודה נוספת בגין אותם נכסים (תמיכה או תחזוקה).
נציין, כי בפסק הדין קיבל בית המשפט את האפשרות לפיה ניתן לפצל הכנסה מעורבת שלא עפ"י גישת ימי העסקים, אולם נדרשים הוכחה או תיעוד מבוססים לעניין זה. בהקשר זה נציין, כי במקרים דומים אנו ממליצים ללקוחות להצטייד בעבודה כלכלית ליחוס גיאוגרפי כנסות, המבוססת על כלי ניתוח והשוואה מתחום מחירי העברה, המבוצעת על ידי מומחה בלתי תלוי בליווי משרדנו. עבודה כזו מהווה לגישתנו, את התיעוד וההוכחות הנדרשים לצורך ייחוס השונה מגישת ימי העסקים.
עבודה כאמור יכולה לצאת מתוך פרופורציית ימי העסקים בחו"ל ביחס לכלל ימי השהייה, ואולם ניתן לבצע התאמות לאותה פרופורציה, באופן שייתן ערך שונה לימי עבודה בהם עבד הנישום שעות מרובות או שערך ואופי העבודה בטריטוריה מסוימת גדול ומהותי יותר. למשל: מקום שעובד משקיע הרבה יותר שעות עבודה בשהייתו מחוץ לישראל לצורכי עבודה ואופי עבודתו בחו"ל מצביע על ערך כספי גבוה יותר מזה הקיים בישראל- כמו למשל פגישות עם לקוחות, בעלי מקצוע, קבלת החלטות מהותיות ו"סגירת עסקאות", פעולות שיווק מוצלחות וכיו"ב, לעומת פעילות הכנה, לימוד ולוגיסטיקה המבוצעת בישראל לקראת נסיעות עסקיות לחו"ל.
גישה זו, שכונתה בפסד הדין לכינוי "גישת המכפיל", הסתברה כמקובלת על רשות המסים עצמה במקרים והסכמי שומה אחרים שנעשו על ידה.
לדעתנו, במקרים כאלו יש ליישם את גישה שתכונה לעניין מבזק זה כ"דוקטרינת התאומים". דוקטרינה זו תגרוס, כי יש לפצל את הנישום לשני אנשים שונים, האחד נמצא בישראל ומבצע את עבודתו בה, והאחר נמצא בחו"ל ומבצע שם את עבודתו, תוך שיש לשאול את השאלה מה השכר ההוגן שהיה משולם לכל אחד מהתאומים עבור עבודתו בטריטוריה בה הוא נמצא.
מובן כי תיתכנה עמדה נוגדת בהקשר זה, לרבות במקרים של פיצול שכר עבודה חודשי לעובד.
לעניין ימי השהייה בישראל ובחו"ל – כזכור, בפסק הדין נקבע כי בהיעדר כל הוכחה אחרת יש לקבל את עמדת רשות המסים בדבר חלוקה עפ"י ימי שהייה עסקיים בכל מדינה.
בהקשר זה נזכיר כי על פי עמדת רשות המסים, כפי שמשתקפת בהחלטות מיסוי מטעמה, שהות של עד 60 ימי עסקים מחוץ לישראל נחשבת לשהות תפלה שאינה מצדיקה פיצול הכנסה כלל, קרי- במקרה כזה כל ההכנסה תיחשב כמופקת בישראל (ראה מבזקנו מספר 597). מההכרעה שבפסק הדין ניתן להבין כי מבחן 60 הימים נזנח או בוטל על ידי בית המשפט, שכן במקרה הנדון ממילא שהה הנישום בחו"ל תקופה הקצרה מ- 60 ימי עסקים בשנה, ובכל זאת נקבע יחוס הכנסות לפי יחוס ימי השהיה.
אנו ממליצים בחום לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים המחזיקים במשרה בעלת מאפיינים בינלאומיים, הכוללת גם שהיות רבות מחוץ לישראל, לבחון את אופן הדיווח על הכנסתם החייבת ואת התיעוד הנדרש לצורך כך.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.