מבזק מס מספר 720 - 8.2.2018

ביום 17 בינואר 2018 פורסם תיקון 245 לפקודת מס הכנסה (להלן – "התיקון") במסגרתו תוקן (סוף סוף) סעיף 64 לפקודה הדן בחברת בית, כאשר יום התחילה הינו 1/1/2018.
כידוע, בשונה ממה שהיה נהוג עד עתה לפיו חברה היתה רשאית לבחור בכל שנה, עם הגשת הדוח אם להיחשב כחברת בית בשנה אליה מתייחס הדוח, אם לאו, ורשאית הייתה לצאת ולהיכנס לתחולת הסעיף מידי שנה כרצונה – סעיף 64 בנוסחו החדש קובע כללים נוקשים מאוד:
בהתאם לסעיף 64(ב)(7) בנוסחו החדש, חברה העומדת בשאר דרישות הסעיף, רשאית לבחור להיחשב חברת בית רק אם ביקשה להיחשב כחברת בית, תוך 3 חודשים ממועד התאגדותה.
סעיף 64(ה) קובע כי חברה, שמבקשת להפסיק להיחשב חברת בית, חייבת להודיע לפקיד השומה עד 30 בנובמבר שהיא חוזרת בה מבקשתה להיחשב חברת בית, והיא תחדל להיות חברת בית בשנת המס העוקבת. חברה שחדלה, לא תוכל לשוב ולהיות חברת בית.
(להרחבה בדבר השינויים שחלו בדין חברת בית בחוק החדש ביחס לחברת בית בנוסח הקודם ראה מבזק מס מס 695).

עקב הדרישות הנוקשות בנוסחו החדש של החוק, קיימת חשיבות רבה להוראות המעבר.
הוראות המעבר קובעות לעניין חברה המעוניינת להמשיך להיחשב חברת בית או להיחשב חברת בית לראשונה, או לחדול מלהחשב כחברת בית הכל לפי דוחות שהגישה ערב יום התחילה, כדלקמן:

1. חברה שהוראות סעיף 64 כנוסחו הישן חלו עליה ע"פ הדוח האחרון שהגישה לשנת המס 2016, יראו אותה כחברת בית גם בשנים 2017 ואילך, גם אם לא עמדה בתנאים הטכניים החדשים שנקבעו בתיקון (סעיף 64(ב)(1) [עד 20 בעלי מניות], 64(ב)(2) [אין בין בעלי המניות גוף היכול לבחור בכל שנה אם להיחשב שקוף או לא] ו- 64(ב)(5) [אם חברת הבית הינה תאגיד חוץ, היא חייבת להיות שקופה גם במדינת תושבותה]).

   (בנוסף, לפי ההבהרה של רשות המיסים, לגבי חברות "ותיקות", ניתן גם להתעלם מדרישת עמידה בהוראת 64(ב)(3) רישא [דרישה כי כל נכסיה היו בניינים קרקע לבניה וכד', כבר תוך שישה חודשים מיום התאגדותה], ואולם על פי ההבהרה נדרשת בשל כך הגשת בקשה לפקיד השומה – תוך 60 יום מיום פרסום התיקון (17.1.2018)).

2. חברה שבדוח השנתי לשנת 2015 שהוגש לפקיד השומה דווחה כחברת בית וטרם הגישה את דוח 2016, ומעוניינת להמשיך להיחשב חברת בית, נדרשת להגיש מכתב בקשה להיחשב חברת בית עד 60 יום ממועד פרסום התיקון.

3. חברה שע"פ הדוח האחרון שהגישה היתה חברה רגילה (לא חברת בית) והיא מבקשת להיות חברת בית, נדרשת להגיש מכתב בקשה להיחשב חברת בית עד 60 יום ממועד פרסום התיקון, ותוכל להיחשב חברת בית מיום ההודעה (כנראה שהכוונה משנת המס 2018), וזאת רק אם עמדה בכל התנאים להיחשב חברת בית ע"פ נוסחו החדש של החוק.

   חברה שהיתה חברת בית ומעוניינת ביציאה מהחוק – רשאית להודיע תוך 30 יום מיום פרסום החוק (בעוד כשבוע!!!!!) כי היא חוזרת בה מבקשתה להיחשב חברת בית.

   לעניין זה יש להדגיש כי הסעיף קובע שחברה שתודיע כאמור, תחדל להיחשב חברת בית מתחילת שנת המס 2017.

   לדעתנו זוהי לקונה, שכן מה דינה של חברה שהגישה את דוח 2016 כחברת בית והיא מבקשת להמשיך להיות חברת בית ב- 2017 אולם להפסיק להיות חברת בית ב- 2018?

   לדעתנו רשות המיסים חייבת ליתן דעתה על כך, ובכל אופן נמליץ כי במקרה כזה, תינתן הודעה במועד האמור, תוך שמצוין בה כי החדילה הינה לגבי שנת המס 2018 בלבד, ולא לגבי 2017.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ולרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

בשבוע שעבר פרסמנו את חלקו הראשון של המבזק בעניין יהודה תלמי (ע"מ 24557-02-15), אשר התמקד בנושאי מועד קביעת התושבות ובנושאים הקשורים לאופן ניהול ההליך באותו מקרה.
מבזק זה יעסוק בסוגיה המרכזית בה דן פסק הדין – אופן פיצול הכנסה מעורבת של עולה חדש או תושב חוזר ותיק ("יחיד מוטב"), לחלק שהופק בישראל – אשר חייב ממס, ולחלק שהופק בחו"ל – אשר פטור ממס.
במקרה הנדון, המערער דיווח על ייחוס של 37% משכרו הכולל כ"הכנסה ישראלית", בהתבסס על מכתב של אחד ממנהלי החברה (וללא ראיות נוספות), בעוד שימי השהייה בפועל בישראל היוו בין 80% ל- 90% מכלל ימי השהייה (ע"ב שנתי).
טענתו של המערער בהקשר זה היא כי מקור הכנסתו הוא בעיקר מ"נכסים" מסוימים אותם פיתח עבור המעסיק בעת שעבד עבורו בחו"ל.
נזכיר, הפטור ממס ניתן ליחיד מוטב לפי סעיף 14(א) לפקודה, הוא על "הכנסותיהם… שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל". לעמדתנו, הסיפא נועדה להרחיב את הפטור הכללי על הכנסות שהופקו או שנצמחו בחו"ל, ולמעשה מאפשרת אף ליהנות מפטור על הכנסות שנצמחו בישראל אם מקורן בנכסים מחו"ל (ראה מבזקנו מספר 606).
גם ביהמ"ש מייחס חשיבות לאותה הרחבה וקובע: "לגישתי, את ההוראה בסעיף 14(א) לפקודה, המתייחסת להכנסות "שמקורן בנכסים מחוץ לישראל" ראוי לפרש באופן רחב, כך שהיא חלה על הכנסות פאסיביות, והן על הכנסות פירותיות אחרות שמקורן בנכסים כאמור".
גם במקרה הנדון בפסק הדין, גרס השופט כי אפשר שחלקה של הכנסת השכר יהיה בגין העבודה המבוצעת בפועל, ולגביו יש צורך לפצל את ההכנסה על בסיס מקום ביצועה, לרבות חלוקה לפי ימי עסקים (בהיעדר כל הוכחה או תיעוד אחרים), וחלקה האחר של ההכנסה ייחשב לכזו שנצמחה מנכסים בחו"ל- אולם לגבי האחרון נדרש להוכיח כי הנכסים האמורים בבעלות הנישום או שקיימת זיקה ממשית בינם לבין הכנסתו.
במקרה הנדון עצמו, נראה היה שהטענות בדבר קיומם של נכסים ערטילאיים (בדמות שיטות עבודה ומימון, מודל שיווקי וכיו"ב) לא היו מבוססות או מוכחות דיין. אך לשם הדגמה, אם ניקח מקרה תיאורטי בו עובד פיתח בחו"ל (טרם הגעתו לישראל) תוכנות מסוימות (שהינן בבעלות המעסיק) אולם במסגרת הסכם העבודה הוא זכאי לשיעור מסוים מהכנסות המעביד מאותן תוכנות, ניתן יהיה לטעון כי אותו חלק בהכנסה נצמח בחו"ל- גם אם העובד נדרש לעבודה נוספת בגין אותם נכסים (תמיכה או תחזוקה).
נציין, כי בפסק הדין קיבל בית המשפט את האפשרות לפיה ניתן לפצל הכנסה מעורבת שלא עפ"י גישת ימי העסקים, אולם נדרשים הוכחה או תיעוד מבוססים לעניין זה. בהקשר זה נציין, כי במקרים דומים אנו ממליצים ללקוחות להצטייד בעבודה כלכלית ליחוס גיאוגרפי כנסות, המבוססת על כלי ניתוח והשוואה מתחום מחירי העברה, המבוצעת על ידי מומחה בלתי תלוי בליווי משרדנו. עבודה כזו מהווה לגישתנו, את התיעוד וההוכחות הנדרשים לצורך ייחוס השונה מגישת ימי העסקים.
עבודה כאמור יכולה לצאת מתוך פרופורציית ימי העסקים בחו"ל ביחס לכלל ימי השהייה, ואולם ניתן לבצע התאמות לאותה פרופורציה, באופן שייתן ערך שונה לימי עבודה בהם עבד הנישום שעות מרובות או שערך ואופי העבודה בטריטוריה מסוימת גדול ומהותי יותר. למשל: מקום שעובד משקיע הרבה יותר שעות עבודה בשהייתו מחוץ לישראל לצורכי עבודה ואופי עבודתו בחו"ל מצביע על ערך כספי גבוה יותר מזה הקיים בישראל- כמו למשל פגישות עם לקוחות, בעלי מקצוע, קבלת החלטות מהותיות ו"סגירת עסקאות", פעולות שיווק מוצלחות וכיו"ב, לעומת פעילות הכנה, לימוד ולוגיסטיקה המבוצעת בישראל לקראת נסיעות עסקיות לחו"ל.
גישה זו, שכונתה בפסד הדין לכינוי "גישת המכפיל", הסתברה כמקובלת על רשות המסים עצמה במקרים והסכמי שומה אחרים שנעשו על ידה.
לדעתנו, במקרים כאלו יש ליישם את גישה שתכונה לעניין מבזק זה כ"דוקטרינת התאומים". דוקטרינה זו תגרוס, כי יש לפצל את הנישום לשני אנשים שונים, האחד נמצא בישראל ומבצע את עבודתו בה, והאחר נמצא בחו"ל ומבצע שם את עבודתו, תוך שיש לשאול את השאלה מה השכר ההוגן שהיה משולם לכל אחד מהתאומים עבור עבודתו בטריטוריה בה הוא נמצא.
מובן כי תיתכנה עמדה נוגדת בהקשר זה, לרבות במקרים של פיצול שכר עבודה חודשי לעובד.
לעניין ימי השהייה בישראל ובחו"ל – כזכור, בפסק הדין נקבע כי בהיעדר כל הוכחה אחרת יש לקבל את עמדת רשות המסים בדבר חלוקה עפ"י ימי שהייה עסקיים בכל מדינה.
בהקשר זה נזכיר כי על פי עמדת רשות המסים, כפי שמשתקפת בהחלטות מיסוי מטעמה, שהות של עד 60 ימי עסקים מחוץ לישראל נחשבת לשהות תפלה שאינה מצדיקה פיצול הכנסה כלל, קרי- במקרה כזה כל ההכנסה תיחשב כמופקת בישראל (ראה מבזקנו מספר 597). מההכרעה שבפסק הדין ניתן להבין כי מבחן 60 הימים נזנח או בוטל על ידי בית המשפט, שכן במקרה הנדון ממילא שהה הנישום בחו"ל תקופה הקצרה מ- 60 ימי עסקים בשנה, ובכל זאת נקבע יחוס הכנסות לפי יחוס ימי השהיה.
אנו ממליצים בחום לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים המחזיקים במשרה בעלת מאפיינים בינלאומיים, הכוללת גם שהיות רבות מחוץ לישראל, לבחון את אופן הדיווח על הכנסתם החייבת ואת התיעוד הנדרש לצורך כך.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.

פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין מעניק לדייר, פטורים שונים בהתקיים התנאים המופיעים בו, במכר זכויות במקרקעין ליזם בגין שרותי חיזוק (תמ"א 38/1) או הריסה ובניה מחדש (תמ"א 38/2) שנותן היזם לדייר, בתמורה.
במקרה של הריסה ובניה מחדש נקבע כי פטור ממס שבח יחול על דירה אחת בלבד (באיזור מוטב – שתיים) בבניין שיהרס.
כדי למנוע מצבים בהם לדייר שתי דירות בבניין, ועל מנת לשמר שני פטורים, ייתן הדייר את אחת הדירות במתנה לקרובו, וקרובו ינצל את הפטור האמור לגבי הדירה שניתנה לו, נקבע בסעיף 49לג1(ד) כי: "הועברה דירת מגורים לקרוב בפטור ממס לפי חוק זה, בתקופה של 24 חודשים שלפני ההסכם למכירת הזכות הנמכרת (הדירה הנהרסת – המחבר), לא יחול במכירתה פטור ממס לפי סעיף זה…".

החלטת המיסוי שנתפרסמה בחודש שעבר, דנה במקרה בו טרם נכרת עם היזם הסכם התמ"א, מכרו דיירים (ללא תמורה) בבית המיועד להיכנס להסכם הריסה ובניה בתמ"א 38/2, דירת מגורים לקרוב, בפטור ממס שבח כדירת מגורים יחידה (סעיף 49ב(2)).
רשות המיסים מנתחת את הרציונאל שמאחורי ההוראה האנטי תכנונית בס"ק 49לג1(ד) לעייל, וקובעת כי היא חלה בהעברות פטורות, כגון במתנה, ואולם ככל שמנוצל פטור מוקנה אחר בחוק, כגון פטור דירה יחידה כאמור, אין מגבלת 24 החודשים חלה, והקרוב הרוכש יוכל לקבל פטור ממס שבח לפי פרק חמישי 5, כשהוא ימכור את הזכויות ליזם עם ההתקשרות בתמ"א 38/2, שתחתם בסמוך.

הבהרות נוספות שמוצאת רשות המיסים להבהיר באופן כללי בעניין תמ"א 38/2:
א. תקופת הצינון של 24 החודשים כמתואר לעייל, תמנה מיום חתימת ההסכם מול היזם, (בתקופת 24 החודשים שקדמה ליום זה), ולא מ"יום המכירה" הנדחה כמו שמורה הסעיף (יום מימוש האופציה או התקיימות התנאי המתלה בחוזה עם היזם, או מועד תחילת הבניה בפועל – לפי המוקדם ביניהם) – מועד שיכול להיות כמה שנים לאחר מועד החתימה עם היזם.
ב. ככל שהיינו דנים במקרה בו עסקת המכר בין הקרובים היתה מתרחשת לאחר שנכרת כבר הסכם בין הדייר ליזם, הרי אין כל משמעות להוראת הצינון לעייל, בידי אותו קרוב שרכש את הדירה, שכן הוראות הפטור לפי פרק חמישי 5 (תמ"א 38/2), לא יכולות לחול עליו כלל, אלא הן נותרות "צמודות" אך ורק לאותו דייר שהיה בעל הדירה במועד כריתת ההסכם עם היזם.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביום 28.1.2018 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 69967-09-16) את תביעתו של נועם הוכהויזר (להלן: "המבוטח") לביטול חיובי דמי ביטוח שהוטלו עליו ב"תואנה" כי נחשב כל העת כתושב ישראל, זאת לאחר שביה"ד קבע כי המבוטח לא הרים את הנטל להוכיח כי העתיק את מרכז חייו מישראל לארצות הברית.

תמצית עובדתית

• המבוטח תושב ישראל ונושא אזרחות אמריקאית, השתחרר משירות סדיר בצה"ל בסוף 2011 ומיד נסע לארה"ב.

• בתקופה 21.11.2011 עד 13.9.2015 שהה חליפות בארצות הברית ועבד שם בעבודות שונות קצרות טווח, במקומות שונים, גר בדירות של קרובים, חברים, או דירות שהועמדו לרשותו ע"י חברה שהעסיקה אותו שם. לתקופה של כשנה היה גם שותף עסקי במסעדה שהופעלה ע"י ישראלי אחר.

• בארה"ב פתח 2 חשבונות בנק. בישראל היה לו כל העת חשבון בנק "רדום".

• במהלך התקופה הנ"ל חזר לישראל 7 פעמים, כשבשנים 2013-2014 שהה בישראל תקופה רצופה של כעשרה חודשים, במסגרתם גם גוייס למילואים בקיץ 2014 במבצע "צוק איתן", לטענתו מתוך "רגש פטריוטי".

• יצוין כי המבוטח לא הודיע למוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") או לכל רשות ישראלית אחרת על כוונתו לעזוב את ישראל ולהעתיק את מרכז חייו לארה"ב.

• ביום 13.9.2015 הגיע לישראל ואין חולק כי ממועד זה הוא תושב ישראל.

סלע המחלוקת

• לטענת המבוטח: הוא עזב את הארץ בחודש 11/2011 על מנת להשתקע בארה"ב וחדל להיות תושב ישראל מיום שיצא לארה"ב כאמור ועד ליום 13.9.2015, יום חזרתו הסופית.

• כוונותיו הסובייקטיביות היו להשתקע בארה"ב וביקוריו בישראל אינם מלמדים על כך שהמשיך לראות בישראל את מרכז חייו.

• בכל תקופת עבודתו בארה"ב, למעט עבודתו הראשונה, היה מבוטח בביטוח רפואי בחו"ל.

• לעמדת המל"ל לא חל ניתוק מתושבותו הישראלית, והוא נחשב כתושב ישראל כל העת.

דיון והחלטה
בהתאם לפס"ד בעניין סנוקה הזיקה למקום שבו נטען שהוא מרכז החיים, צריכה "שלא יהיה בה מהזמניות או מהארעיות".
בהתבסס על סעיפים 324, ו-324א לחוק הביטוח הלאומי עולה המסקנה שעצם שהותו של אדם מחוץ לישראל במרביתה של שנה, אינה כשלעצמה שוללת מעמד כתושב ישראל (פס"ד ג'אן טייץ).
מאחר שאין חולק על כך שמרכז חייו של התובע, עובר לתקופה שבמחלוקת, היה בישראל, על התובע מוטל הנטל להוכיח ששהייתו בארה"ב לאחריה, הינה בגדר העתקת מרכז החיים לארה"ב.
עיון בעדות המבוטח ובמכלול העובדות מצביע על כך שהמבוטח לא הרים את הנטל להוכיח כי הייתה לו כוונה סובייקטיבית להשתקע בארה"ב. אין לראות במגוריו במקומות שונים בארה"ב וכן בעבודות השונות שם, כביטוי חיצוני לכוונתו להעתיק את מרכז חייו לארה"ב.
שהותו בארה"ב הייתה עבורו תקופה שבה שאף להתבסס כלכלית, מבלי לנתק את זיקתו לישראל כמרכז חייו.
"התקשרות עם ספק אינטרנט כמו גם ביטוח בריאות אצל מעביד, הינם צורכי חיים שוטפים…", ואינם ראייה לתושבות באותו מקום.
בסופו של דבר, מעדותו של המבוטח עלה כי שהותו בארה"ב הייתה להגשים את "החלום שלי לחזור עם דולרים מארה"ב".
התביעה נדחתה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.