כידוע, תקני חשבונאות בינלאומיים (IFRS) כוללים הוראות שונות להצגת שווי נכסים מסוימים על פי שווים ההוגן. למשל, כתוצאה מגידול בערך הנכס, חברה מכירה ברווח חשבונאי מבלי שהנכס מומש בפועל. לעומת זאת עפ"י דיני המס רווח חשבונאי זה אינו בר חיוב במס כיוון שהנכס עדיין לא מומש.
ביום 8 בינואר 2018 ניתן פס"ד בעניין אם.סי.אל קניון דרורים בע"מ (להלן: החברה או חברת האם (ע"מ 44778-10-14) , שדן בסוגיית חבות המס בידי חברה שקבלה דיבידנד מרווחי שערוך נכסים, של חברת הבת שלה.

תמצית עובדות המקרה
החברה היא חברה פרטית תושבת ישראל, העוסקת בייעוץ ושיווק בתחום הנדל"ן. החברה רכשה בשנת 2009 50% ממניות חברת קניון דרורים בע"מ (להלן: עסקת הרכישה) – חברה תושבת ישראל בעלת זכויות חכירה בנכס מקרקעין שעליו מצוי קניון דרורים וכן בעלת כ -51% מזכויות החכירה של תחנת דלק הסמוכה לקניון (להלן: חברת הבת).
בדוח הכספי לשנת 2008 יישמה חברת הבת את תקן 40 (IFRS) ושערכה את המקרקעין בהתאם למודל השווי ההוגן ונותרה לה יתרת קרן שערוך לחלוקה בסך של כ – 27 מיליון ₪. ביום 9.12.2009 החליטה חברת הבת על חלוקת דיבידנדים לבעלי מניותיה (ביניהם חברת האם) שרובם, מרווחי שערוך אלו.
פקיד השומה טען שרווחי שערוך נדל"ן של חברת הבת, אינם מהווים "הכנסה" בידי חברת הבת לפיכך הדיבידנד שהתקבל מחברת הבת בידי חברת האם אינו נמצא בתחולת סעיף 126(ב) לפקודה ולכן הוא חייב במס בידי חברת האם. הסוגיה הגיעה לפתחו של ביהמ"ש.
בית המשפט ביסס את החלטתו בעניין זה על פרשנות הוראת סעיף 126(ב) לפקודה ועל פסיקה ברורה ומנחה (אביעד פרל ע"א 8500/10) שיצאה מידיו של בית המשפט העליון כפי שיפורט להלן.
מניתוח סעיף 126(ב) לפקודה (להלן: הסעיף) ע"י בית המשפט עולה כי הסעיף מוציא הכנסה מבסיס "ההכנסה החייבת" של חברה החייב במס חברות, בהתקיים שלושה תנאים:

1. "…לא תיכלל הכנסה מחלוקת רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות… מחבר בני אדם אחר…"

2. "…שהופקו או נצמחו בישראל…".

3. אותה הכנסה הייתה נתונה לחיוב במס חברות בידי החברה המחלקת.

ביהמ"ש לא מקבל את פרשנות החברה לפי די בכך שהחברה המחלקת חייבת במס חברות באופן כללי, אלא קובע כי ה"פטור" יחול ככל שחל מס חברות ספציפי על ההכנסות (החייבות – נטו) שחולקו כדיבידנד.
ביהמ"ש מנתח את סוגיית הרווחים החשבונאיים, וספציפית לעניינו קובע בהסתמך על הלכת פרל כי תנאים 1 ו- 3 לא מתקיימים בענייננו. ובלשונו של ביהמ"ש:
"מכל האמור לעיל, הגעתי למסקנה כי רווחי שערוך נכס הנדל"ן אינם מהווים "הכנסה" לצורך חישוב "הכנסה החייבת" של חברת-הבת ולכן גם לא שולם בגינם מס על ידי חברת-הבת.
לפיכך, אין להחיל על המערערת ההטבה הגלומה בסעיף 126(ב) לפקודה. פועל יוצא מכך, שההכנסה של המערערת מהדיבידנד שחילקה לה חברת-הבת, שמקורו ברווח שערוך הנדל"ן, מהווה עבור המערערת "הכנסה", שהיא "הכנסה חייבת" לפי דיני המס. על פי מסקנתי זו, דין הערעור להידחות".

בשולי הדברים:
א. ביהמ"ש מתייחס בסיפא של הפסק לעניין סעיף 100א1 לפקודה (חוקק בתיקון 197, 1.8.2013) שטרם נכנס לתוקף כיוון שטרם הותקנו תקנות, ההכרחיות לתחילת ישומו.
הסעיף אמור היה לתת פתרון לסוגיה שלעיל בכך שיראו את הנכס שבגינו נרשמו רווחי השערוך כאילו נמכר ע"י החברה המחלקת (מכירה רעיונית- דבר הגורר עסקת רווח הון) ביום חלוקת הדיבידנד ונרכש מחדש באותו מועד.

ביהמ"ש דוחה את עמדת החברה לפיה עצם הצורך בהתקנת הסעיף מוכיחה כי טרם חיקוקו (ועד עתה לאור טרם הפעלות בפועל) חלוקת רווחי שערוך פטורה ממס בידי החברה המקבלת.
עמדת פקיד השומה בסוגיה הנדונה להלן אף באה לידי ביטוי בעמדה חייבת בדיווח מספר 01/2016 – דיבידנד שמקורו ברווחי שערוך, וכעת קיבלה חיזוק מבית המשפט המחוזי בפסק דין זה אשר לראשונה דן בסוגית חלוקת הדיבידנד מרווחי שערוך בין שתי חברות תושבות ישראל.
ב. פועל יוצא מהפסק, והדבר אינו נסתר גם בעמדה חייבת הדיווח לעייל, כי כל עוד סעיף 100א לא יכנס לתוקף, הרי בכל מקרה של חלוקת רווחי שערוך, יחויב רק בעל המניות במס כדיבידנד ולא יחול מיסוי דו שלבי, קרי – ללא מס חברות בחברה המחלקת.

פרטים נוספים ניתן לנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, רו"ח אייל כרמי, ורו"ח משפטן ישי חיבה ממשרדנו.