כידוע, אין בפקודת מס הכנסה כל הוראה, לחיוב או לשלילה, בעניין זכאותו של נישום לתקן את הדוח השנתי, שהוגש על ידו לפקיד השומה. נושא זה עומד לעיתים קרובות במרכזן של מחלוקות מול פקידי השומה, אשר בחלק מהמקרים מסכימים לתקן את הדוח ומביאים את הסוגיה שעמדה בלב התיקון לדיון או שכלל אינם מקבלים את הדוח המתקן ועצם זכות התיקון של הנישום עומדת כנושא במחלוקת.
ביום 8 בינואר, 2018 פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע מס' 3/2018 שעניינה: "אופן הטיפול בבקשת נישום לתיקון דו"ח על ההכנסות שהוגש על ידו לפקיד השומה" (להלן – ההוראה). להלן עיקרי ההוראה:
בראשית ההוראה נקבע כי אינה חלה על השלמת מסמכים חסרים בדוח שהוגש, בקשות להחזרי מס של נישומים שאינם חייבים בהגשת דוחות, בקשות לזכאות להחזר מס עקב נכות בהתאם לסעיף 9(5) או בקשות לגילוי מרצון.
ההוראה סוקרת פסיקה בעניין ומסכמת כי לנישום לא נתונה זכות מוקנית אוטומטית לתקן את הדוח שהוגש על ידו, ומצטטת את הרוח העולה מהפסיקה: "… תיקון דו"ח יעשה שלא כעניין שבשגרה, אלא במשורה, בזהירות ראויה ומתוך ראיה לא רק של מבקש התיקון, פורץ הגבולות שמציב הדין, אלא גם של אותם נישומים השומרים גבולות אלו….."
(מתוך ע"מ 1228-05 בעניין אליהו רג'ואן).
סוגי בקשות לתיקון דוחות, נחלקים לשניים:
תיקון טכני, המתאפיין בהוספת מסמכים מאמתים שלא נכללו בדוח המקורי (הפקדות לקופ"ג, תרומות וכו) או תיקון טעות אריתמטית- תיקונים אלו יקלטו כמבוקש, ויעשו ע"י עובדי החוליה המרכזית.
תיקון מהותי, המשפיע על ההכנסה החייבת או על ההפסד לצורך מס או על חבות המס בשנת הדו"ח או בשנים אחרות של הנישום או אחרים קשורים-
קליטת תיקון הדוח תתאפשר באחד מהללו:
– כאשר הבקשה לתיקון הינה עקב טעות בתום לב וגילוי מידע שלא היה ידוע בעת הגשת הדוח;
– נתגלתה טעות שאינה טעות ב"כדאיות העסקה";
– נתנה פסיקה של בית משפט עליון המהווה הלכה, בכפוף לתחולתה;
– נתפרסם חוזר או הוראת ביצוע;
מן האמור עולה כי כאשר מדובר בבקשות לתיקון מהותי, המהווה שינוי בנקיטת עמדה באשר לעיתוי הדיווח, הסיווג או ביחס לכדאיות העסקה, פקיד השומה יסרב לקלוט את הדוח המתקן.
בכל מקרה, בקשה לתיקון דוח לא תתקבל, במידה והסתיימה תקופת הסמכות לתיקון או לפתיחת שומה, לפי העניין.
עוד קובעת ההוראה, כי בקשה לתיקון דוח לא תתקבל לאחר שהוצאה שומה (התיקון עשוי להתאפשר במסגרת הליך פתיחה לפי ס' 147 לפקודה, השגה או ערעור).
עם זאת, בשונה מהגישה בה נקטו פקידי השומה עד היום, ההוראה אינה שוללת תיקון דוח בטרם יצאה שומה, גם אם החלו הליכי שומה בתיק. ההוראה מציינת כי בהגשת בקשה לתיקון דוח הכוללת הגדלת ההכנסה החייבת והחבות במס או הקטנת ההפסד (לדעתנו: באופן מהותי), עלולה לעבור לטיפול מקביל של מחלקת החקירות. אף שההוראה מסתייגת מכך, הרי שעל מנת להימנע מהפניית הבקשה להליך חקירתי במקרים אלו, יש לשקול לבצע פניה במסגרת של גילוי מרצון מסודר.
בהוראה נקבע כי בכל מקרה של תיקון מהותי אין לצרף את התיקון לדוח מס של שנה אחרת, אלא להגיש דוח מתוקן.
במקרה של ביצוע תיקון מהותי, ישונה גם מועד הגשת הדוח, ויתכן כי בשל כך יוטלו גם קנסות "אחור" בהגשת הדוח.
בשולי הדברים: על אף שההוראה קובעת על דרך השלילה כי תיקון מהותי, שהוא בבחינת טעות ב"כדאיות העסקה" – לא יותר, הרי עלינו לציין כי הדברים אינם עולים בקנה אחד עם פרשנות המונח "טעות" המאפשרת תיקון שומה העניין חוק מיסוי מקרקעין. אין לנו אלא לצטט לצורך כך מפס"ד בעניין אייל עזר (ו"ע 9094/08) הקובע: "לאור ההרחבה העולה מפסק דין יעקובוביץ' ניתן להכליל טעות זו במסגרת סעיף 85(3) לחוק. "טעות כלשהי" כוללת טעות משפטית, טעות כלכלית, טעות בכדאיות וגם טעות בשקול הדעת".
(ראה מבזק מס מספר 340). לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.
במסגרת הוראות סע' 131ה לפקודה הקובע את חובתו של אדם לדווח במסגרת דוחותיו אם נקט ב"עמדה חייבת בדיווח", שילבה רשות המיסים את עמדה 50/2017 שכותרתה "יישום ההסדר שנקבע בחוזר מס הכנסה 5/2004 לצורך זיכוי ממס זר בלבד" (להלן: "העמדה").
העמדה עוסקת ביחיד הבוחר ליישם את הוראות חוזר מס הכנסה 5/2004 (זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב-LLC) (להלן: "החוזר"). כאמור בחוזר, תושב ישראל המחזיק בתאגיד מסוג LLC בארה"ב יכול לבחור להשקיף את ה- LLC בישראל לצורך מס, לדווח על הכנסות ה- LLC באופן שוטף וליהנות מזיכוי מהמס הזר ששילם בארה"ב.
במספר מקומות בחוזר מובהר כי מטרתו היא – טיפול בבעיות הזיכוי ממס זר, תוך מניעת כפל מס וכי אין באמור בו משום שינוי מעמדו של התאגיד כחבר בני אדם (כפי שנקבע בחוזר 3/2002). לשם הבהרה, מציין החוזר כדוגמא (יחידה) שהפסדים כתוצאה מפעילות ה- LLC לא ייוחסו למחזיק אלא יישארו לקיזוז על פי הוראות הפקודה, ברמת ה- LLC.
בהמשך לדוגמא זו ולהחלטות מיסוי שפורסמו על ידי רשות המסים ומדגישות את ההשקפה "בעירבון מוגבל" של ה- LLC לצורך מס בישראל (להבדיל מהשקפה מוחלטת לכל דבר ועניין לצורך מס בארה"ב), הוסיפה העמדה הנדונה מגבלות נוספות שנובעות, לדעת רשות המסים, מהיות ה- LLC גוף שאינו שקוף אלא רק כאשר קיים ביטוי ממשי לבעיית זיכוי ממס זר: העדר תחולה לפטורים המיוחסים ליחיד ולשיעורי מס מיוחדים הניתנים היחיד, כדוגמת סע' 122א' ("מסלול 15%" על הכנסה משכירות בחו"ל) מהנימוק (שאינו מצוין במפורש בעמדה) שבמסלול זה לא ניתן לדרוש ניכויים וזיכויים, לרבות זיכוי ממס זר; וכדוגמת 125ג' (מס בשיעור של 15% או 25% על הכנסה מריבית בתנאים מסוימים); במקרה האחרון, אנו מניחים שמדובר במקרה שבו הריבית שקיבל ה- LLC אינה חייבת במס בארה"ב ולכן לא קמה בעיית זיכוי ממס זר, אך ייתכן שנוסח העמדה מלמד על שלילה מוחלטת של זכאות לשיעורי מס מיוחדים הניתנים ליחיד, לדעתנו- עמדה קיצונית ובלתי הגיונית שאינה בקנה אחד אף עם החוזר (שהרי גם במסלול של 25% ריבית, ניתן לבקש זיכוי ממס זר). במקרים אלו היחיד יידרש, לכאורה, לדווח על הכנסות אלו כעל הכנסות מדיבידנד בעת חלוקן מה- LLC, ללא אפשרות זיכוי ממסי חוץ או לחילופין, ביחס להכנסות משכירות, לבחור במסלול "המס המלא" (מיסוי לפי המדרגות הקבועות בסעיף 121 לפקודה).
לעמדתנו, נכון וראוי היה לאפשר להשקיף את ה- LLC לצורך מס ולפיכך, למעט ההגבלות שתוארו במפורש בחוזר (כדוגמת אי קיזוז הפסדים), ה- LLC יחשב כשקוף לצורך מס גם בישראל אם בחר זאת הנישום. מניסיוננו, כך גם פורש החוזר שנים רבות לאחר פרסומו. מעבר להיבטים המהותיים, גם בהיבט הטכני, לא ייתכן שנישום שבחר ליישם את החוזר, יידרש לבחון כל פריט הכנסה בנפרד ובמנותק מהטיפול האמריקאי באותו פריט.
מבלי להיכנס לעובי הקורה, העמדה משאירה ערפל לגבי הטיפול הראוי במקרים נוספים, לדוגמה במקרים של חלוקות שמקורן בריפיננס (REFINANCE) או חלוקות מתוך עודפי כספים כאשר טרם קיימת הכנסה חייבת. האם במקרים אלו יראו בחלוקות דיבידנד? מה הדין במקרה שבו דווחה הכנסה חייבת בישראל, אך לא קיימת בעיית זיכוי ממס זר בארה"ב בשל הבדלים בבסיס המס בין המדינות או בשל קיזוז הפסדי LLC אחרים לצורך מס בארה"ב?
כל אלה מהווים רק דוגמאות לבעיות שנובעות מהפרשנות הדווקנית שמתפתחת בשנים האחרונות ומובאת ביתר שאת בעמדה הנדונה.
מעבר לאמור, יש לעיין במשמעות החרגת "פטורים המיוחסים ליחיד" המוזכרת בעמדה. האם הכוונה לפטורים כגון אלו המופיעים בס' 9 לפקודה או שמא הכוונה לפטורים נוספים.
ניקח לדוגמה עולה חדש המחזיק ב- LLC במידה וה-LLC ימכור נכס שברשותו לאחר תקופת הפטור בת 10 השנים, האם תישלל מהעולה האפשרות להשקיף את ה-LLC וליהנות מפטור יחסי על רווח ההון על פי סע' 97(ב)(3), או שמה לא ניתן יהיה להשקיף את ה- LLC ויראו בישראל את התקבול בגין מכירת הנכס כדיבידנד החייב במס מלא בישראל, אף ללא זיכוי מהמס האמריקאי ששילם העולה עת מכירת הנכס? לעמדתנו, הגישה האחרונה אינה מתקבלת על הדעת.
עמדתה הדווקנית של רשות המסים מחזקת מאידך את עמדתנו לעניין תחולת סע' 3(ט1) על LLC, לפיה אף אם יחיד בחר להשקיף את ה- LLC, הוא יענה להגדרות החריג הקבוע בסע' 3(ט1)(9) (ראה מבזקנו מס' 711).
שאלה מעניינת נוספת מתעוררת במקרה ול- LLC הכנסות שמקורן במדינה שונה מארה"ב, ובאותה מדינה שולם מס בגין ההכנסה. האם במקרה כזה יוכל הנישום להשקיף את ה-LLC ולקבל זיכוי ממס זר אף אם המס הזר שולם במדינה מחוץ לארה"ב? החוזר והעמדה אינם מגבילים את בעיית הזיכוי ממס זר למס אמריקאי בלבד…
בשולי הדברים נזכיר את הסיפא של העמדה הנדונה בה נאמר כי יחיד שבחר שלא להשקיף LLC בהתאם להוראות החוזר לא יוכל לקזז מס זר ששולם בארה"ב כנגד המס הישראלי החל על דיבידנד המחולק לו מה-LLC . בענייננו, טענה זו מוצדקת ובהתאם לפס"ד יוני סימול (ראה מבזק מס' 679).
לאור כל האמור ולאור רפורמת המס בהתהוות בארה"ב, אנו ממליצים לבחון השקעות קיימות ועתידיות שבהם יש לשקול פעילות בארה"ב דווקא באמצעות שותפויות (LP's) במקרים המתאימים.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ועו"ד דני פינק ולשאר חבריה המחלקה למיסוי בינלאומי, ממשרדנו.
ביום 14 בדצמבר 2017 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 60947-06-15) את תביעתה של יעל פלאט (להלן: "המבוטחת").
ביה"ד קבע כי אין אפשרות להביא בחשבון את חודש הלידה בתביעה לדמי לידה וקבע את התנאים שבהם המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") רשאי להגדיל את הבסיס לגמלה כשיש הפחתת שכר או היעדרות מהעבודה ברבעון שקדם ליום הקובע.
רקע חוקי
היום הקובע הוא היום שבו הפסיקה המבוטחת לעבוד בהיותה בהיריון שנסתיים בלידה שלגביה מוגשת התביעה לדמי הלידה.
לעניין הבסיס לגמלה, רבע השנה לפי תקנה 2א לתקנות הביטוח הלאומי (אימהות), תשי"ד-1954 (להלן: "התקנות"), הוא רבע השנה שקדם ל-1 בחודש שבו חל יום הפסקת העבודה.
תקנה 2(א) לתקנות קובעת כי אם לרגל ההיריון הפסיקה המבוטחת עבודתה לפני היום הקובע, או לא שולם למבוטחת מלוא השכר לפני היום הקובע, יש לחשב את שכר העבודה ברבע השנה שקדם למועד שבו לא שולם מלוא השכר או שקדם להפסקת העבודה.
תקנה 2(ב) לתקנות קובעת כי אם לא שולם למבוטחת מלוא השכר ברבע השנה שבתקנת משנה (א) מפאת מחלה, תאונה, שביתה, השבתה, חופשה, ימי אבל במשפחה, או מכל סיבה אחרת שאינה תלויה בה, יחושב שכר העבודה הרגיל לפי הסכום המתקבל מצירוף השכר שקיבלה ברבע השנה כאמור, עם השכר המשוער וחלוקתו ב-90, ובלבד ששכר עבודתה הרגיל לא יעלה על השכר המלא שהיתה מקבלת לולא הפסיקה את עבודתה, או אילו שולם לה מלוא השכר כאמור בתקנת משנה (א).
השכר המשוער הוא הסכום המתקבל מהכפלת השכר הממוצע ליום עבודה במספר הימים שלא עבדה.
רקע עובדתי
המבוטחת עבדה כבודקת תוכנה שכירה ובמקביל למדה לימודי תואר שני כעובדת סוציאלית באוניברסיטה העברית. הלימודים היו שלא לצורך עבודתה.
בחודש 10.2014 נעדרה המבוטחת מעבודתה במשך שבועיים וחצי, כיוון שטסה לארה"ב במסגרת לימודיה.
בגין היעדרות זו שולם לה שכר בגובה 7 ימי חופשה ושאר ימי ההיעדרות היו על חשבונה.
ביום 28.1.2015 ילדה המבוטחת והמל"ל חישב את דמי הלידה לפי שכרה בחודשים 10.2014 עד 12.2014. על כך הגישה תביעה לביה"ד.
לטענתה, חישוב דמי הלידה, בהתחשב בכך שילדה בסוף ינואר 2015, פגע בה ובכך לא הושגה מטרת דמי הלידה שהיא להיות קצבה מחליפת "הכנסה".
עוד טענה המבוטחת כי הפגיעה בשכרה נבעה בשל היותה עובדת שעתית ובחודש אוקטובר עבדה מעט שעות. היא בקשה לכלול בבסיס הגמלה את חודש 1.2015 שבו עבדה כמעט חודש מלא, במקום חודש אוקטובר 2014.
המבוטחת הביאה לדוגמה את הסכמת המל"ל בתיק אחר (וולף), שם המל"ל כלל ברבע השנה את החודש שבו ילדה.
לטענת המל"ל, בחישוב דמי פגיעה (עניין וולף) נקבע מנגנון חישוב חלופי שמביא בחשבון את תשלום דמי הפגיעה עפ"י חישוב המיטיב עם המבוטח. מנגנון זה אינו קיים בדמי הלידה.
פסה"ד שאליו מפנה המבוטחת מבוסס על חוזר שבוטל בשנת 2012.
דיון והחלטה
המבוטחת עבדה במהלך חודש 1.2015 ואף ילדה באותו חודש. היום הקובע הוא 1.1.2015 ורבע השנה שקדם ליום זה הוא אוקטובר עד דצמבר 2014.
הנוהג לכלול את החודש בו ילדה מבוטחת התבסס על חוזר המל"ל שהופסק בחודש 6.2012.
ביה"ד נשען על פס"ד בביה"ד הארצי (בעניין בלומנפלד) שקבע כי במקרים שבהם הפחתת השכר או ההיעדרות מהעבודה לא היו עקב הנסיבות המפורטות בתקנות 2(ב), או מסיבה אחרת שאינה תלויה בעובדת, אזי אין המבוטחת שונה מכל מבוטחת אחרת שאינה בהיריון ונגרע משכרה בנסיבות דומות.
היעדרות המבוטחת בחודש 10.2014 היתה מטעמים הקשורים ללימודים אקדמאיים ללא קשר לעבודתה, ולכן התביעה נדחתה.
בשולי הדברים
בתאריך 22.10.2016 פרסמנו מבזק דומה (מספר 661) לפיו השכר בחודש שבו הפסיקה מבוטחת לעבוד עקב לידה לא יובא בחשבון אף אם הוא מיטיב עם המבוטחת.
בעקבות פרסום חוזר של המל"ל מס' 1453 בחודש מאי 2016, ולאור בירור שערכנו עם גורמים במל"ל, עולה כי עודכנה הפרשנות שנתן המל"ל למושג "חופשה" (המתוארת בתקנה 2(ב) לעייל).
חוות הדעת החדשה מאפשרת לחשב גמלת אימהות בתוספת השלמת ימי היעדרות בשל חופשה מהעבודה עד חודש ימים, גם כאשר החופשה היא מבחירה של העובדת, ללא צורך בקבלת הסבר לסיבת החופשה.
לפרטים נוספים נתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט , מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.
