מטבעות דיגיטליים
המושג "מטבעות דיגיטליים" מזוהה עם ה"מטבע" המפורסם "ביטקוין", וזאת לאור הפרסום הרב שנלווה למטבע זה ולעלייה המסחררת במחירו מכאלף דולרים בתחילת 2017 ועד לכ- 14 אלף דולר בסוף שנת 2017. כפי שיוצג בתמצית במאמר זה, התחום המכונה "מטבעות דיגיטליים" והטכנולוגיות העומדות בבסיס המטבעות האלו הוא רחב, עמוק ומרתק הרבה מעבר למחיר כזה או אחר של הביטקוין. השלכות מס על רבים ממי שלוקחים חלק בתעשייה זו יועלו כנקודות למחשבה, תוך ניתוח ראשוני, אשר סביר להניח כי בעתיד ינותחו לעומק ע"י בתי משפט בישראל ובמדינות אחרות.

רקע כללי
ב 1-בנובמבר 2008 פרסם אדם או קבוצת אנשים שהזדהו בשם "סאטושי נאקאמוטו" קישור לרעיון ולמסמך שכותרתו : A Peer-to-Peer Electronic Cash System (מערכת שיתופית למטבע אלקטרוני) (קישור למסמך המקורי – https://bitcoin.org/bitcoin.pdf). בבסיס המסמך הוצג הרעיון של שימוש במטבע מבוזר אשר מועבר באינטרנט במישרין מאדם לאדם – שאינו נשלט ע"י ממשלה או בנק מרכזי ומבוסס על טכנולוגיה חדשנית מתחום ההצפנה. מאז הפרסום נוצרה קהילה סביב המטבע אשר מסייעת בפיתוח הקוד שפורסם, והמטבע החל לקבל ערך ממשי אשר הלך ועלה עם הזמן.

הבלוקצ'יין (שרשרת בלוקים)
טכנולוגיה חדשנית זו מאפשרת פעילות עסקית מאובטחת באינטרנט בין צדדים שונים ללא צורך בגורם מרכזי כגון בנק. הפעילות מקבלת את חוזקה ואמינותה ע"י קובץ מידע אשר גלוי לעיני כל, ובו נמצאים הרישומים (המוצפנים) של כל ההעברות והפעילות שבוצעה בין הצדדים השונים. לאחר שנוצרו ה"בלוקים" בהם נאגר המידע ע"י ה"כורים" ברשת, אין אפשרות לשנות את תכנם (וזאת תחת ההנחה שאין כורה או קבוצת כורים שהתארגנה ויש לה כוח מחשוב גבוה מ- 50% מכוח המחשוב של הרשת).

מטבעות דיגיטליים אחרים והנפקתם
שנתיים לאחר הופעת הביטקוין הופיע המטבע הדיגיטלי השני – "לייטקוין", ואחריו פותחו מטבעות רבים אחרים. נכון לתחילת 2018 קיימים אלפי מטבעות דיגיטליים, ונראה כי מספרם ימשיך לטפס בעתיד הקרוב. בין המטבעות ה"חזקים" נמצא מטבע ה"את'ר" (Ether) אשר מבוסס על פלטפורמת "אית'ריום" – זו פותחה ע"י ויטליק בוטרין ויצאה לאור ב-30 ביולי 2015 לאחר שמומנה ע"י מימון המונים בשנה שלפני היציאה לאור. מימון ההמונים ע"י המשקיעים בוצע בתשלום מטבעות ביטקוין על ידם.
הנפקת מטבע דיגיטלי (Initial Coin Offering – ICO) חדש מבוצעת ע"י פרסום מסמך "Whitepaper" – המתאר בקצרה את המטבע שיונפק ואת הרעיון והגוף העומדים בבסיס המטבע החדש. במסגרת הנפקת המטבע, בד"כ יעבירו המשקיעים מטבעות כגון ביטקוין או "את'ר", וזאת בתמורה למטבעות החדשים שמונפקים להם.
קישור לאתר אינטרנט שבו מידע על מחירי מטבעות דיגיטליים, שוויים הכולל ומידע סטטיסטי נוסף: קישור

אופן השגת מטבע דיגיטלי
מטבע דיגיטלי ניתן להשגה במספר דרכים:
רכישת מטבע – ניתן לרכוש מטבעות (או חלקי מטבעות) מצ'יינג'ים מסודרים (לדוגמה "ביטס אוף גולד" בישראל), מיחידים – בארץ ובעולם, ומסוחרים שמפרסמים את מרכולתם ברחבי הרשת. ברכישת מטבע התשלום נעשה ע"י המטבעות ה"רגילים" (מכונה כסף "פיאט" – "ההילך החוקי" במדינה מסוימת, הוא הכסף המוכר לכולנו – שקל, דולר, אירו וכו'), ובתמורה מתקבל המטבע הדיגיטלי במישרין לארנק הדיגיטלי של הרוכש.
כרייה – פעולת ה"כרייה" היא למעשה התהליך אשר מהווה את הבסיס לקיומו של המטבע הדיגיטלי. התהליך מתבצע ע"י חומרה ותכנה ייעודיים לשם "כריית" המטבע. במהלך ה"כרייה" מעבדים ומאשרים את העסקאות, מונפקים מטבעות חדשים ל"כורים" ומתבצעת אבטחת המטבע.
חליפין והנפקת מטבעות (ICO) – למעשה ניתן לבצע חליפין של כל נכס שהוא בתמורה למטבע דיגיטלי. ניתן להחליף מטבע דיגיטלי אחד במטבע דיגיטלי אחר, וזהו למעשה מסחר בין מטבעות דיגיטליים (כגון החלפת ביטקוין בתמורה למספר מטבעות "את'ר" וכו'). קיימות פלטפורמות מסחר רבות המאפשרות לבצע "חליפין" או מסחר בין מטבעות דיגיטליים. הדבר דומה לעסקאות מט"ח במטבעות הרגילים. במסגרת "חליפין" ניתן לכלול גם הנפקת מטבעות חדשים – ICO, כפי שתואר לעיל.
מטבע בתמורה למתן שירות או מכירת מוצר – קבלת מטבע דיגיטלי בתמורה למכירת מוצר או מתן שירותים. קיימים מאות אלפי בתי עסק בעולם המאפשרים לשלם עבור השירותים או המוצרים שהם מוכרים במטבע דיגיטלי. ניתן למצוא בקלות רשימות עסקים בישראל אשר ניתן לשלם בהם בביטקוין, ביפן מתבצע מסחר ער תוך תשלום במטבע דיגיטלי (ראו פרסום : "רשמית: ניתן לרכוש בביטקוין ב-260 אלף חנויות ביפן", כלכליסט – www.calcalist.co.il. 4 בספטמבר 2017).
קבלת מטבע בעקבות פיצול מטבע קיים – כגון פיצול הביטקוין כך שכל מי שהחזיק מטבע קיבל מטבע אחר נוסף ללא תמורה "במתנה", כאשר המטבע החדש הוא בעל תכונות ומאפיינים שונים ממטבע הביטקוין המקורי. (לדוגמה – ביטקוין גולד / קאש וכו').

אנונימיות הצדדים לעסקאות
כאמור, בקובץ הבלוקצ'יין של הביטקוין מצוי התיעוד המלא לכל התנועות שנרשמו בו אי פעם, ולכן תפיסת ה"אנונימיות" של מטבע הביטקוין איננה מבוססת! זאת להבדיל מהפרוטוקול המיושם במטבעות XMR (מונרו), DASH ומטבעות אחרים אשר שמים דגש על נושא האנונימיות בבסיס המטבע, בהם מבוצע שימוש בטכנולוגיות "ערבול" נתונים וטכנולוגיות אחרות המאפשרות עסקאות ברמת אנונימיות גבוהה הרבה יותר.

החשש – הלבנת הון!
רבות נכתב על הקשר בין הביטקוין לבין גורמים מפוקפקים אשר העדיפו ביצוע תשלום במטבע זה במסגרת פעילותם הפלילית (סחיטה, דרישות כופר וכו'). לאחרונה התבשרנו על מעבר של הגורמים האמורים למטבעות אחרים אשר שמים דגש רב על האנונימיות של המשלם ומקבל התשלום.
לאור האמור חובה לבצע את הבדיקות הנדרשות בחוק כדי להשתכנע כי אין מדובר במטבעות אשר הושגו באופן לא כשר. ברור כי בדיקות אלו קשות שבעתיים בעולם הדיגיטלי של המטבעות. לדוגמה – לקוח בתחום המטבעות הדיגיטליים אשר מבקש להוכיח לבנק כי מקור כספיו לגיטימי, יטופל ע"י ווידוא כי מקור הכספים הוא אכן בפעילות השקעה לגיטימית שיש בה הסבר סביר ומניח את הדעת, לרבות בחינת שרשרת הפעולות שביצע מרגע ההשקעה, ככל שניתן לשחזר פעולות אלו.

מיסוי ביטקוין ומטבעות דיגיטליים – כללי
בבואנו לנתח את השלכות המס הנובעות ממכירה ושימוש במטבעות הדיגיטליים, נציין בקצרה את הנושאים העיקריים הרלוונטיים. נביא את טענות המס האפשריות הן מצדה של רשות המיסים, והן מצדו של האזרח והכל ביחס לפרשנויות אפשריות לחקיקה בניסוחה היום אשר לא בהכרח מסוגלת להתמודד עם המצב הכלכלי והמשפטי שנוצר בעקבות מהפכת המטבעות הדיגיטליים.

מכירת מטבע ע"י מי שרכש אותו למטרת השקעה
השאלה העיקרית במכירת מטבע כאמור היא האם כעמדת רשות המיסים, מדובר במכירת "נכס" כמשמעותו בסעיף 88 לפקודה, קרי – מכירה החייבת במס בשיעור 25% (בתוספת "מס יסף" בשיעור 3% במקרים המתאימים), או שמא מדובר במכירת "מטבע" שאז "הפרשי השער" ממנו פטורים ממס בידי יחיד, בהתאם לסעיף 9(13) לפקודה (פטור ל"הפרשי הצמדה", עפ"י סעיף 1 לפקודה "הפרשי הצמדה" – לרבות "הפרשי שער").
עמדת רשות המיסים בנושא מיסוי ביטקוין ו"מטבעות וירטואליים" – פורסמה באופן רשמי באתר הרשות – עמדה 32/2017, קישור לפרסום הרשמי: קישור
בעמדה האמורה מציינת הרשות כי "מטבע וירטואלי" כדוגמת ביטקוין, את'ר ואחרים מוגדרים כ"נכס" במסגרת חלק ה לפקודה אשר דן במיסוי רווחי הון, ולפיכך מכירת המטבע חייבת במס רווחי הון. באותה נשימה מציינת הרשות כי אם פעילות המכירה מגיעה לכדי "עסק" הרי שההכנסות חייבות במס אשר מוטל על כל הכנסה עסקית, קרי – מס בשיעורים רגילים אשר במדרגה הגבוהה עשוי להגיע לכדי- 50% (כולל מס היסף).
עוד מציינת הרשות בעמדה כי "מטבע וירטואלי" אינו מטבע חוץ, ולכן עליית הערך שלו לא תיחשב כ"הפרשי הצמדה" או כ"הפרשי שער" (ההדגשות לעיל מופיעות במקור העמדה שפורסמה).
טרם הצגת טיעונים מקצועיים בקשר לעמדת הרשות כי מטבע וירטואלי אינו מטבע חוץ, נבהיר כי עמדתה של רשות המיסים בנושא זה נובעת בין היתר מהפטור המוענק להפרשי שער ליחיד בסעיף 9(13) לפקודת מס הכנסה.

טיעונים לעמדה הגורסת כי מדובר ב"מטבע חוץ" ובמכירה הפטורה ממס

• הגדרת "מטבע חוץ" – ההגדרה בחוק בנק ישראל (להלן : "החוק") אליה מפנה הרשות כחיזוק לעמדתה, היא לא מקור הפרשנות הבלעדי אליו ניתן לפנות, וזאת משום שאין הפנייה מפורשת לחוק בפקודת מס הכנסה. יחד עם זאת, נשתמש בהגדרה אשר רשות המיסים מפנה אליה ומופיעה בחוק בנק ישראל כדי להראות כי היא דווקא תומכת בעמדה כי מדובר ב"מטבע חוץ".

  המונח "מטבע חוץ" בחוק בנק ישראל החדש (משנת 2010) מוגדר כך :

  "מטבע חוץ" – שטרי כסף או מעות שהם הילך חוקי במדינת חוץ ואינם הילך חוקי בישראל;

  לכאורה, המונח "שטרי כסף או מעות" בהגדרה מתייחס לכסף הזר בצורתו הפיזית – מוחשית בלבד. על פי הגדרה זו, מהבחינה הלשונית, הפטור הניתן בפקודת מס הכנסה להפרשי שער אמור לחול אך ורק על מי שנצברו לו רווחים מעליית ערך המטבעות והשטרות שבידו, להבדיל מעליית ערך של מט"ח בחשבון עו"ש או בפיקדון למשל. מנגד, נראה שאין מחלוקת כי רווחים מעליית ערך של עו"ש או פיקדון במט"ח בבנק יהיו פטורים ממס לאור הוראת הפטור מהפרשי הצמדה/הפרשי שער.

  מכל האמור כאן ניתן להסיק כי רשות המיסים עצמה מעניקה פטור על הפרשי שער למטבעות "פיאט" הרגילים, גם כאשר אינם עונים על ההגדרה המדויקת של "מטבע חוץ" בחוק בנק ישראל.

  אם כך הדבר, בדומה לאופן שבו הרשות מסכימה כי פיקדון דולרי עונה על הגדרת "מטבע חוץ", כך עליה לקבל את הפרשנות כי מטבע דיגיטלי, גם הוא "מטבע חוץ".

  זה המקום לציין כי הגדרת מטבע חוץ בחוק בנק ישראל "החדש" מזכירה בטרמינולוגיה שלה את ההגדרה אשר הופיעה בחוק בנק ישראל משנת 1954! וכיצד ניתן להשליך ולפרש בין הגדרה זו למציאות המטבעות הווירטואליים מימינו אנו?

• הגדרת כסף או אמצעי תשלום – כפי שצוין לעיל, הפנייה אל הגדרת "מטבע חוץ" בחוק בנק ישראל איננה מחויבת המציאות, והיא רק אפשרות אחת מני רבות. אפשרות אחרת היא לפנות אל לשון בני האדם, השפה הרגילה והמשמעות שיש למונח או מושג מסוים בחיי היום יום. הגדרת "כסף (אמצעי תשלום)" בויקיפדיה הינה : "אמצעי- חליפין פיזי או רשומה ממוחשבת שתמורתה ניתן לקבל טובין או שירותים. מטרתו לפשט את פעולות הקניה, המכירה והתשלום עבור סחורות, עבודה או שירותים. אמצעי התשלום המוסכם – הכסף, מפשט את עסקות החליפין היות שהוא מאפשר לבני האדם להימנע מלחשב מספר עצום של יחסי מחירים בין מוצרים שבהם הם נתקלים או להם נזקקים.

"עינינו רואות כי בהחלט תיתכן פרשנות אשר מאפשרת לטעון כי מטבע דיגיטלי (רשומה ממוחשבת) הוא "כסף" או "אמצעי תשלום" ולא "נכס".

• מה שמשמש כמטבע, ומקובל כמטבע – הוא מטבע – מטבע הביטקוין, ושאר המטבעות הדיגיטליים האחרים, משמשים כמטבעות לכל דבר ועניין. קיימים מאות אלפי עסקים בעולם אשר בתמורה לביטקוין יספקו מוצרים ושירותים. מתקיים מסחר ער מאוד, בהיקף של מיליארדי דולרים מדי יום במטבעות דיגיטלים – בינם לבין עצמם ובינם לבין המטבעות הרגילים (מטבע "פיאט"). במדיה הכלכלית ניתן בקלות למצוא את שערי החליפין לכל המטבעות האמורים. רוצה לומר – ניתן להגיע למסקנה כי אכן מדובר ב"מטבע".

• מדינות רבות מכירות במטבעות הדיגיטליים – ביפן מזהים את הביטקוין כשיטת תשלום וקרוב ל- 300,000 עסקים מכבדים תשלומים במטבע זה. שר האוצר הגרמני הסביר כי יש להתייחס לביטקוין כ"יחידה מטבעית" ("unit of account", "דר שפיגל" 20 באוגוסט, 2013). באיטליה סיווג מכירת ביטקוין לעניין מע"מ הוא בדומה לעסקה הקשורה למטבע חוץ. בבלרוס יש מעמד חוקי למטבעות וירטואליים ולהנפקת מטבעות חדשים, וניתן פטור ממס על הרווח עד לשנת 2023 במטרה לעודד פעילות זו בתחומי המדינה. נראה כי לא רחוק היום בו יאמצו מדינות את ההכרה במטבעות אלו ככסף לכל דבר, ובנקים מרכזיים (לרבות בנק ישראל) ינפיקו מטבעות המבוססים על טכנולוגיית הבלוקצ'יין (הטכנולוגיה בבסיסו של הביטקוין).

• הגדרת המונח "הפרשי שער" בחשבונאות – תקן IAS21 מתייחס ל"מטבע חוץ" כ- מטבע שאינו מטבע הפעילות של הישות. ניתן להעמיק בתקני החשבונאות ובפסיקה אשר התייחסה לקשר בין מונחים שמצויים בתחום החשבונאות לבין אותם מונחים שאין להם פרשנות ייחודית בדיני המס.

חליפין – מכירת מטבע שנרכש ע"י מטבע אחר
ניתן לרכוש מגוון רחב של מטבעות ע"י המרת מטבע מוביל (כגון מטבע הביטקוין או ה"את'ר"), וזאת ע"י העברת המטבע המוביל לפלטפורמת מסחר במטבעות דיגיטליים (לדוגמה בפלטפורמת מסחר "קראקן" האמריקאית או פלטפורמות מסחר אחרות).
בעת המרת המטבע המוביל יתקבלו מספר מטבעות דיגיטליים אחרים. בהתאם לעמדת רשות המיסים לפיה המטבע הדיגיטלי מסווג כ"נכס", הרי שמדובר באירוע מס, כלומר : רכישת מטבע כגון "ריפל" בתמורה לביטקוין חייבת במס ! תוצאה זו קשה, לאור העובדה כי האזרח כלל לא "נפגש" עם כסף ("פיאט") לתשלום המס, ובכלל לא ברור האם המשך הפעולה יניב רווח.
לעמדתנו, אם תתקבל גישת ה"מטבע" לגבי המטבעות הדיגיטליים, ניתן יהיה לראות בפעולה זו קניית מטבע אחד בעבור מטבע אחר. הדבר דומה ליחיד המבקש לרכוש דולרים באמצעות שקל, או באמצעות אירו – במצב כאמור לא יידרש לשלם מס, אלא אם פעילותו מגיעה לכדי "עסק".
גישת ביניים, בדומה למיסוי עסקאות עתידיות במט"ח (Forward) – מקובל כי עסקת רכישת מטבע ע"י מטבע אחר איננה אירוע מס, אולם ב"עסקה עתידית" מתקיים אירוע מס – מס רווחי הון. על שום מה זאת ? על שום שמדובר בהשקעה ב"נכס" – הסכם בין הלקוח לבין גוף פיננסי על רכישה או מכירה של צמד מטבעות (יכול להיות גם סחורות, ריביות וכו') בעתיד, בסכום מסוים ובמחיר שנקוב באותו הסכם. עם תום תוקף ההסכם מתגבש רווח או הפסד הון.
אם נאמץ גישת ביניים, ניתן ליישמה ע"י קביעה כי רכישת מטבעות דיגיטליים ע"י "מטבע מוביל" לא תיחשב כאירוע מס וההתייחסות אליו תהייה כאל הפרשי שער פטורים, בעוד שרווחים מעסקאות במטבעות אחרים – היחס אליהם יהיה כאל "נכסים" וכאל רווחי או הפסדי הון.
ברור כי קביעת מטבע כ"מטבע מוביל" אינה פשוטה, ומטבע שהיום הוא "מוביל" עשוי לאבד את הסטטוס הזה ואף להיעלם לחלוטין מעולם המטבעות הדיגיטליים.

השתתפות בהנפקת מטבעות (ICO) : בידי המשקיע ובידי החברה המנפיקה
בדרך זו מי שמבקש לרכוש מטבע בהנפקתו הראשונית, רוכש את המטבע מהמנפיק, בדומה להנפקת מניות ע"י חברה (IPO). פעולה זו מתבצעת בד"כ ע"י תשלום במטבע ביטקוין או את'ר. למרות שרוכש המטבעות החדשים לא "נפגש" עם הכסף, הרי שהוא ביצע מכירה / חליפין של המטבע המוביל. בכך גורר הוא אירוע מס (החייב במס לעמדת הרשות, או פטור במידה ומדובר ב"הפרשי שער" על מטבע") – הניתוח המיסויי בידי המשקיע דומה לניתוח עסקת החליפין של מטבע במטבע לעיל.
שאלה מעניינת תתעורר בידי החברה המנפיקה. ידוע כי הנפקת מניות בתמורה לשווי השוק שלהן איננה נחשבת אירוע מס בידי החברה המנפיקה, ומן הראוי להתייחס בדומה גם להנפקת מטבעות ע"י חברה.
סקירה קצרה של הצעות להנפקת מטבעות (Whitepaper) תראה כי כל מטבע מעניק זכויות שונות ומשונות ממשנהו, וישנם מטבעות שאינם מעניקים כלל זכויות ! (ראה את מטבע ה- DOGE). לפיכך לא יהא זה נבון לקבוע עמדה לגבי מיסויICO בידי החברה המנפיקה, אלא נכון יהיה לבחון כל מקרה לגופו, כאשר הקווים המנחים הינם – האם יצא נכס מרשות החברה עת הנפיקה זו את מטבעותיה הדיגיטליים.
במקרה שמדובר בחברה זרה שמנפיקה – יש לבחון את תחולת ההוראות האנטי תכנוניות בפקודת מס הכנסה כדי להבין את השלכות המיסוי בידי חברת האם – בעיקר יש לבחון נושא שליטה וניהול, הוראות "חברה נשלטת זרה" והוראות "חברת משלח יד זרה". ניתוח שונה יכול להיעשות כאשר קבוצה של יחידים (מעין שותפות) מנפיקה מטבעות. ראוי לתכנן את השלכות המיסוי כך שתהיינה מינימליות ככל האפשר בשלב ההנפקה. תכנון כאמור אפשרי ביתר קלות כאשר במסגרת ההתארגנות העסקית קיים משקל משמעותי לפעילות ולמשקיעים ממדינות זרות.

מכירת מטבע ע"י מי שההכנסה בידו היא "עסק או משלח יד"
מיסוי ביטקוין – העיקרון הוא כי יחיד כאמור חייב במס על הכנסותיו ורווחיו כעל הכנסה החייבת במס בשיעורים רגילים (לפי מדרגות המס הקבועות בסעיף 121 לפקודה), דהיינו – כאילו היו לו הכנסות מעסק.
הגדרת הכנסה מעסק (או עסקת אקראי) ומשלח יד נדונו בפסיקה עשרות רבות של פעמים, ובתמצית לא ברור בעולם הדיגיטלי החדש המתבהר בפנינו מהי מציאות אשר משקפת פעילות המגיעה לכדי עסק כדי שרשות המיסים תטען כי ההכנסה בידו היא הכנסה "מעסק או משלח יד". כאמור, הכנסה המסווגת כך חייבת בשיעורי מס רגילים (מס שולי), אך ברור היא כי אל לה לרשות להסתמך על מבחנים ארכאיים שאינם תואמים את המציאות בת ימינו.
יש לתת את הדעת לגבי בעל עסק שקיבל תקבולים מלקוחותיו במטבע דיגיטלי ולא הפך אותו באופן מיידי למטבע "פיאט". ניתוח מיסוי ראוי עשוי לקבוע כי דינה של עליית ערך המטבע לאחר שניתן השירות העסקי, ייחשב כהכנסה הונית, ובידי יחיד אף כהכנסה מ"הפרשי שער". לעומת זאת, יש שיטענו כי עליית הערך היא אינטגרלית לעסק, ולכן אף היא מהווה כהכנסה מהעסק. יש לתת את הדעת גם למצב הפוך בו ירידת ערך המטבע ומכירתו תיצור הפסד עסקי אשר ניתן לקיזוז כנגד כל מקור הכנסה.

מכירת מטבע ע"י מי שקיבל אותו בעקבות "פיצול" מטבע קיים
בשנת 2017 היינו עדים למספר לא קטן של "פיצולי מטבעות". קבוצה גדולה אשר החזיקה במטבע מסוים החליטה על הוספת מאפיינים נוספים למטבע, ובכך יצרה מטבע חדש. דוגמה למטבעות כאלו – ביטקוין "קאש" וביטקוין "גולד".
בהקשר של מיסוי ביטקוין, כאשר לא ניתנת שום תמורה בעבור המטבע החדש (מרבית המקרים עד כה), והמטבע מגיע רק בזכות ההחזקה במטבע המקורי – נראה כי עצם קבלת המטבע החדש לא אמור ליצור אירוע מס. הדבר דומה ל"מתת שמיים" אשר בפסיקה נקבע כי איננה חייבת במס בידי המקבל. בעת מכירת המטבע (המוביל או ה"פצל" החדש) נשוב לדיון האם מדובר ב"נכס" החייב במס רווחי הון או שמא ב"הפרשי שער" פטורים ואם אכן מדובר בנכס מהי העלות שיש ליחס לו מתוך עלות המטבע המקורי.
השוואה נוספת ניתן לעשות להנפקה של "מניות הטבה" בחברה – וידוע כי הנפקה כאמור איננה אירוע מס.

קביעת שווי המטבע לעניין מיסוי
נדמה כי שאלת המחיר היא הפשוטה שבבעיות. אולם אלו המצויים בתחום מכירים את הבעייתיות גם בקשר למחיר. ציטוטי המחירים שונים בין הבורסות ובין הצ'יינג'ים השונים ולעיתים, בעיקר במטבעות אזוטריים, הפערים עשויים להגיע לעשרות אחוזים ותעיד על כך פעילות אלגוטרייד המתמקדת בניצול פערי ארביטראז בין פלטפורמות המסחר השונות. חלק גדול מהעסקאות בכלל נעשה בין שני צדדים אשר קובעים את המחיר ביניהם, וזה עשוי להיות שונה לחלוטין מ"מחיר השוק" מסיבות שונות – חוסר סחירות במטבע הנרכש, תשלום התמורה ע"י "חבילה" של מטבעות שהרכבם שונה וכו'. מעבר לכל אלו, ציטוטי המחירים משתנים במהירות גבוהה מאוד, ודבר זה עשוי להיות תוך דקות ספורות.
ברור כי לנושא זה השלכות משמעותיות כאשר מדובר בעסק או בבעל משלח יד אשר מקבל תמורות במטבע דיגיטלי.

השלכות אמנות מס בינלאומיות, פטורים לעולים והוראות מס אחרות
יש לתת את הדעת להשלכות אמנות מס למניעת כפל מס שישראל צד להן וזאת לגבי סיווג ההכנסות והיחס בין זה לבין הסיווג האמור במדינה האחרת, הוראות האמנות לגבי חלוקת זכויות המיסוי בין המדינות ומתן זיכוי או פטור לפי סעיפי האמנות. בנוסף, במיזמים עסקיים בינלאומיים קיימת חשיבות רבה לנושא בחינת קיומו של "מוסד קבע" באילו מהמדינות, וזאת משום שעל פי האמנות כאשר לתושב מדינה אחת יש פעילות עסקית במדינה אחרת (מדינת המקור), אולם זו לא מגיעה לכדי "מוסד קבע" – על פעילות זו לא יוטל מס באותה מדינת מקור.
לגבי עולים חדשים ותושבים חוזרים – קיימת מערכת פטורים ענפה ביותר במסגרת פקודת מס הכנסה, ולכן לגביהם, במבנה מס נכון, ניתן להגיע לתוצאת מס אפסית כמעט בכל סיווג של הכנסה.
נוסף על כך, יש לתת את הדעת להוראות מס כגון – מס ערך מוסף, ביטוח לאומי, ניכוי מס במקור, הוראות ניהול ספרים, ושאלות כגון: האם מכירת נכס או מתן שירות באמצעות תשלום ע"י מטבע דיגיטלי שולל פטור מניכוי במקור – שאם יקבע שמדובר בהחלפת נכסים אין זכאות לפטור, התרת הפסדים שאילו היו רווחים היו חייבים במס לעמדת הרשות. פעילות במטבעות דיגיטליים, באמצעות חברה זרה המגיעה לכדי "עסק" – שוללת קיומן של ההוראות האנטי-תכנוניות בקשר ל"חברה נשלטת זרה" ומאפשרת לתושבי ישראל להיות שותפים לפעילות זו ללא מס עד למועד שבו יקבלו דיבידנדים.
תחום נוסף לתשומת לב הוא עמדת משרד האוצר ורשות המיסים בקשר לחתירתם לצמצום השימוש במזומן (ראו מסקנות הוועדה לקידום השימוש באמצעי תשלום מתקדמים בישראל – ועדת לוקר) לפיכך עליהם לברך ולחבק (ולא חיבוק של דוב !!!) את ההתפתחות הטכנולוגית של המטבעות הדיגיטליים. קיימים תחומים נוספים אשר מן הראוי כי רשות המסים תיתן דעתה בבואה לקבוע את עמדתה לעניין מס, והכול תוך הבנה כי מדובר בכלכלה חדשה, דינמית ומתפתחת במהירות הבזק אשר יש לעודד את השימוש בה. כללי מיסוי ראויים יאפשרו למדינת ישראל להמשיך לבסס ולשמור על יתרונותיה הטכנולוגיים. כללי מיסוי מקלים במיוחד אף יאפשרו למדינה להיות אבן שואבת לפעילות מתפתחת זו אשר תמשיך לדחוף את כלכלת המדינה.

הסדרי מס ללקוחות מול רשות המיסים
כפי שפורט לעיל ראינו כי משקיעים במטבעות דיגיטליים חשופים לטענות מס שונות, בהתאם לאופי הפעילות שלהם. ב-12 בדצמבר 2017 פורסם נוהל גילוי מרצון-הוראת שעה. קישור להוראת השעה: קישור
במסגרת הנוהל מתאפשר לפנות לרשות המיסים באופן אנונימי ולקיים מו"מ לגבי אופן המיסוי, כולל מיסוי ביטקוין ומטבעות נוספים. שילוב נוהל גילוי מרצון יחד עם פריחה בתחום המטבעות הדיגיטליים, מימושים והשתתפות במסחר והנפקות ICO, מהווים הזדמנות טובה להסדיר את המקרים אשר עד כה רבים מהם נמצאים "מתחת לרדאר".

מניסיוננו, לקוחות רבים מצאו את עצמם בסיטואציה שבה לפני שנים ספורות השקיעו במטבע הביטקוין ועם השנים גדל הונם והגיע לממדים משמעותיים – דבר שמחייב טיפול מול הרשות. בנוסף, להערכתנו תנקוט הרשות באמצעים לגילוי המשקיעים, בדומה לאמצעים האגרסיביים שנקטה כלפי בעלי חשבונות בלתי מדווחים בבנקים בחו"ל, וזאת בעיקר לאור אופייה השקוף לחלוטין של טכנולוגיית הבלוקצ'יין המאפשר מעקב אחר כל עסקה שנעשתה בעבר.

סיכום
כפי שהוצג בסקירה הקצרה לעיל, פחות מעשור חלף מאז הומצאה הטכנולוגיה אשר אפשרה פיתוח של אמצעי תשלום מבוזר, ובשנים האחרונות אנו עדים לשגשוג ופריחה של אלפי מטבעות דיגיטליים בשוויי של מאות מיליארדי דולרים.
הגידול העצום בשווי השוק של המטבעות הפך השקעות של יחידים בסכומים לא גדולים במיוחד בשנים האחרונות, להשקעות ששוויין מיליונים ואף עשרות מיליונים. לקוחות לא מעטים מתלבטים האם ניתן לממש את השקעותיהם, וכיצד לעשות זאת, מהן דרישות הגילוי והדיווח מול רשות המיסים ולא פחות חשוב מכך – מה יספק את דרישות הבנקים על מנת להפוך את המטבעות הדיגיטליים לכסף "פיאט" שאנו מורגלים בו.
ראינו כי השגת מטבע דיגיטלי מתאפשרת באופנים שונים, ומימושם של המטבעות ומכירתם עשוי להיות פטור או חייב במס כאשר ההבדלים בין תוצאות המס הינם דרמטיים.
מעבר לכך, נראה כי מטבע הביטקוין אשר בתחילת דרכו נהנה מהילה של אנונימיות – כלל אינו מטבע אנונימי. כל הפעולות שנעשו בו מתועדות בקובץ הבלוקצ'יין וניתנות למעקב וניטור ע"י גורמים שלישיים.
ראוי כי המשקיעים והגורמים המעורבים בתעשייה זו יתנו דעתם גם לרגולציה, ובענייננו – בעיקר רגולציית המס, וזאת בעיקר בשנת 2018, שנה שבה מתאפשרת פנייה אנונימית לביצוע הסדרים מול רשות המיסים במסגרת נוהל גילוי מרצון.
משרדנו מייעץ ומלווה משקיעים וגופים המעורבים בתעשיית המטבעות הדיגיטליים בכל שלבי פעילותם – מרגע כניסתם להשקעה במטבעות, השתתפות בהנפקות חדשות, מימושי השקעות ועוד.

להורדת מאמר זה בקובץ PDF לחץ כאן

לשאלות ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) חגי אלמקייס במייל hagi@ahec-tax.co.il או לחברים אחרים במשרד בטלפון 03-6134111.
ניתן ליצור גם קשר באמצעות האתר www.ahec-tax.co.il