מבזק מס מספר 706 - 2.11.2017

בחודש שעבר הסתיימה לה הוראת השעה לתשלום המס בגין דיבידנד מוטב שחולק במסגרת הוראת השעה (1.1.2017-30.9.2017). בעלי מניות רבים השתמשו בהוראת השעה ע"מ לחלק עודפים שנצטברו בחברה עד ליום 31.12.2016.
חלק לא מבוטל מבעלי המניות אף השתמשו בחלוקת העודפים האמורה ע"מ ל"סגור" יתרות חובה שלהם בחברה נכון לתום 2016.
יש לציין כי מטרת הוראת השעה, בין היתר, היתה לדחוק באותם בעלי מניות לסגור את יתרות החובה האמורות לאור כניסתן לתוקף של הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה (תיקון 235 לפקודה) החל מיום 1.1.2017.
הוראות אלו קובעות בין היתר, כי משיכות כספים מחברה ע"י בעל מניות מהותי או קרובו מקימה אירוע מס בתום השנה שלאחר שנת המשיכה (להלן – מועד החיוב), אלא אם הושבו לחברה על ידו עד למועד החיוב.
לעניין זה, נקבעה הוראה אנטי-תכנונית בסעיף 3(ט1)(3) לפקודה : "כספים שהושבו לחברה עד מועד החיוב ונמשכו מחדש בתוך שנתיים מהמועד שבו הושבו, יראו אותם, עד גובה הסכום שנמשך מחדש כאילו לא הושבו…" (להלן – משיכה מחדש).
במסגרת התיקון האמור נקבעו הוראות מעבר, בין היתר, בקשר למשיכות כספים כאמור.
בהוראות המעבר נקבע כי סעיף 3(ט1) לפקודה לא יחול בשנת 2017 על יתרות חובה שהופיעו במאזן החברה ליום 31.12.2016 ובלבד שמשיכות כספים אלו הושבו לחברה עד ליום 31.12.2017.
כאן יש לציין כי בחוזר מ"ה מס' 7/2017 שפרסמה רשות המיסים ביום 22.8.2017 בנושא, נקבע כי "השבה יכול ותעשה אגב חלוקת דיבידנד או תשלום משכורת וכיוצא בזאת לבעל המניות".
דהיינו, וכך נרשם גם בחוזר האמור, על כספים שלא הושבו עד ליום 31.12.2017 יחול סעיף 3(ט1) ומועד החיוב של כספים אלו יהיה כבר ביום 31.12.2017 !!!
לדוגמא, במידה ובעל מניות עמד ביתרת חובה של 3 מיליון ₪ לתום 2016, ובהמלצת רו"ח שלו חילקה החברה לבעל המניות דיבידנד מוטב (במסגרת הוראת השעה) בסך 4 מיליון, ניכתה מס בסך 1 מיליון ש"ח ושילמה אותו לפקיד השומה עד 19.10.2017 כדת וכדין. כרטיס חו"ז בעל המניות זוכה בסך של 3 מיליון₪ ונכון לתום 2016 יתרת המשיכות מהחברה אופסה.
בעלי מניות רבים, במהלך 2017, המשיכו כ"הרגלם" למשוך כספים מהחברה שנרשמו לחובתם בכרטיס החו"ז, למשל בעל המניות בדוגמא שלנו משך עד תום שנת 2017 עוד כ- 700 אלפי ₪, (להלן – משיכות נוספות).
לאור המצב המתואר עולות השאלות – מה דינן של משיכות נוספות אלו? האם נחשבות ל"משיכה מחדש" כאמור לעיל? האם יש חשיבות מתי נמשכו ביחס לתקופת הדיבידנד המוטב שחולק? או בקיצור… האם כספים שהושבו באמצעות חלוקת דיבידנד מוטב כאמור לעיל ונמשכו מחדש במהלך 2017 יחשבו ככספים שלא הושבו – וככאלה – מועד החיוב במס בגינם יהיה כבר ביום 31.12.2017 או כמשיכה חדשה אשר מועד החיוב בגינה יהא בתום 2018 ??
לדעתנו, הוראת המעבר בנושא שוללת לחלוטין את החלת הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה ביחס ליתרות החובה לתום 2016.
ולענייננו גם את ההוראה האנטי-תכנונית לגבי המשיכה מחדש, ובלבד שיתרות המשיכה לתום 2016 הושבה לחברה עד תום 2017. לכן משיכות נוספות בשנת 2017 שלא יושבו לחברה ימוסו במועד החיוב עפ"י הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה – דהיינו, רק בתום 2018 וזאת על אף קיומה של יתרת חובה ב – 31.12.2016 אשר הושבה במהלך 2017.
לעמדתנו, הוראות המעבר כאמור המחברות בין שתי תקופות של משטרי מס שונים בקשר למשיכות כספים מהחברה, אשר תכליתן להאיץ בבעל המניות ל"נקות" את יתרות החובה שנצטברו ערב התיקון ע"י השבת הכספים לחברה, יוצרות דין ייחודי לגבי השבת יתרות החובה שהיו ערב התיקון וזאת ע"מ שבעל המניות יוכל להמשיך את הדרך שמתווה סעיף 3(ט1) לפקודה ללא היסטוריית משיכות או יתרות חובה ישנות.
במשטר המס החדש החל מיום 1.1.2017 עפ"י הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה קבע המחוקק הוראות כאמור לרבות הוראה אנטי-תכנונית בקשר למשיכה מחדש.
במשטר המס הישן לא היו הוראות דומות בנושא משיכה מחדש ואף בהוראות המעבר המחוקק לא מצא לנכון להחיל הוראה כאמור.
לכן, משיכות נוספות בשנת 2017 (שהיא תקופת הוראת המעבר בנושא) אינן משיכה מחדש (ביחס ליתרות החובה שנצטברו עד תום ש"מ 2016) כמשמעותה בהוראה האנטי-תכנונית שבסעיף 3(ט1) לפקודה.
לפיכך, לדעתנו, אין במשיכות הנוספות בשנת 2017 פגיעה בהשבה לחברה, של יתרות חובה לתום 2016, שנעשתה הלכה למעשה במהלך 2017 (במזומן או ע"י חלוקת דיבידנד מוטב, כמתואר לעיל), ומועד החיוב בגינן יהא עפ"י הוראות סעיף 3(ט1) בתום שנת מס 2018.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.

בחודש ספטמבר 2017, פורסם בהולנד צו בנושא מיסוי חברות וחלוקת דיבידנד בקשר לסיווג הלוואות היברידיות מסוימות. הצו חל באופן רטרואקטיבי החל מיום ה- 29 אוגוסט 2017.

הבחנה בין חוב להון
בדיני מיסוי חברות ישנם מקרים בהם אין הכרעה חד משמעית באשר לסיווג כספים המוזרמים לחברה, אם כהלוואה או כהון, ולעתים כאשר המימון חוצה גבולות, כל מדינה מסווגת את המכשיר באופן שונה- האחת כהון והאחרת כחוב. הצו מתייחס לסיווג הלוואות היברידיות. בהלוואה רגילה נקודת המוצא הינה כי קיימת מחויבות לפרוע את ההלוואה בתנאים שנקבעים בעת מתן ההלוואה, ומחויבות זו קודמת לתביעות בעלי המניות. הצו קובע שאם ניתנת הלוואה ולא נקבעו תנאים להחזר אותה הלוואה, יראו את ההלוואה כהזרמת הון.
ישנה חשיבות רבה באשר לסיווג הזרמת הכספים. ישנם מקרים בהם לבעלי מניות יש אינטרס להגדיל את הון החברה, למשל על מנת לעמוד בקריטריונים לקבלת אשראי רב יותר, או לצורך עמידה בכללי מימון דק (הנהוגים במדינות רבות, גם בהולנד).

הלוואה צמיתה
הלוואה צמיתה (Perpetual Loan) ניתנת לתקופה בלתי מוגבלת ובאופן עקרוני פדיון הלוואה מסוג זה אפשרי רק במקרה של פשיטת רגל או פירוק. לעתים, במקרה של פשיטת רגל או פירוק, למלווה (את ההלוואה הצמיתה) יש זכויות שוות בסדר הנשייה כבעל מניות (מועדף). בפסיקה ההולנדית נקבע שמאפייני הון נבחנים על פי מידת האחריות של מעמיד הכספים כלפי חובות. מכיוון שזכויות בעל ההלוואה הצמיתה שוות לבעלי מניות רגילים, אין לראותו באותה כפיפה עם בעלי חוב אחרים. לאור האמור, הצו מסווג הלוואות צמיתות כהון.
השלכה ישירה הינה כי הריבית ששולמה על הלוואות מסוג זה לא תותר בניכוי.

פטור השתתפות
הצו מבהיר כי לעניין פטור השתתפות (לו זכאית חברה הולנדית בגין דיבידנדים ורווחי הון שהיא מקבלת מחברות מקומיות וזרות המוחזקות על ידה), הפטור יחול על הלוואה צמיתה המהווה "הלוואת השתתפות", בהתקיים התנאים המצטברים הבאים:
– מעמיד ההלוואה או חברה קשורה לו, מחזיק ב- 5% או יותר בחברה מקבלת ההלוואה (קיימים ניואנסים לעניין זה בתקנות).
– לפני מתן ההלוואה הצמיתה , על מעמיד ההלוואה לבקש אישור ליישום פטור ההשתתפות. בבקשה זו יש לציין כי מעמיד ההלוואה מקבל את תחולת פטור ההשתתפות גם בשנים בהן אין כדאיות לתחולת פטור ההשתתפות.

תשלומי "ריבית" בגין הלוואות צמיתות
הצו מבהיר דבר מעניין ביותר – על אף שמדובר במכשיר הוני על פי סיווגו בדין ההולנדי כאמור, כל תגמול המתקבל על הלוואה צמיתה לא יסווג כדיבידנד.
זאת, משום שעל פי דיני המס, דיבידנד מתקבל בגין החזקת מניות, זכויות לרווחים או העמדת הלוואות משתתפות ברווח.
היות והלוואה צמיתה אינה עונה לאף אחת ההגדרות הנ"ל, תגמול המתקבל בגינה לא מהווה דיבידנד (על אף שמכירת ההלוואה זכאית לפטור השתתפות).

מקרים נוספים בהם יסווגו הלוואות כהון
ישנם מקרים, בהם הלוואות בלתי צמיתות יסווגו אף
הן כהון, כאשר הן נושאות מאפיינים של "הלוואת השתתפות". האמור הינו בהתקיימם של התנאים המצטברים הבאים:
– הגמול על ההלוואה תלוי רווח (קרי, הלוואה משתתפת ברווחים);
– זכות הנשייה של המלווה ירודה ביחס למעמדי אשראי אחרים;
– מדובר בהלוואה עם מועד פירעון של יותר מ- 50 שנים;

מקרים והשלכות
לאור האמור, נבחן מה קורה לדוגמא במקרה שחברה הולנדית בבעלות תושב ישראל מעמידה הלוואה לתקופה העולה על 50 שנה, לחברה גרמנית לצורך מימון פעילות נדל"ן, הנושאת ריבית משתתפת ברווחים. נראה כי הריבית אותה משלמת החברה הגרמנית תותר בניכוי שכן תסווג בגרמניה כהוצאת ריבית. מנגד, ההכנסה בחברה ההולנדית (בהנחה שכל התנאים מתקיימים) תהה פטורה ממס מכוח משטר פטור ההשתתפות החל על דיבידנד.
נזכיר כי בדוח ה-BEPS בפעולה מס' 2 ישנה התייחסות למקרים בהם יש אי התאמה בסיווג מכשירים היברידיים בשתי מדינות, כמו במקרה לעיל. הדוח מנחה לאחידות הטיפול בין מדינות באותם מצבים ומציע שינויי חקיקה מקומיים, בדוגמה שלנו מצופה מגרמניה לא לאשר קיזוז הוצאות הריבית או לחילופין מצופה מהולנד שלא לתת פטור ממס על הדיבידנד.
ישנה חשיבות רבה בסיווג ההזרמה כהלוואה או כהון גם לעניין הניכוי במקור במדינת המקור, שכן זכויות המיסוי הקבועות באמנה שונות בהתאם לכל הכנסה. ככל שרשות המסים ההולנדית טוענת שתגמול המתקבל בגין הלוואה צמיתה לא מהווה דיבידנד (עליו היה חל ניכוי במקור בשיעור של 5% או 15%), הרי שאין היא רשאית לנכות מס במקור בגינו: הולנד לא מנכה במקור על ריבית לתושבי חוץ על פי דיניה הפנימיים ואינה רשאית לנכות במקור על "הכנסה אחרת" על פי הוראות האמנה.

לסיום נוסיף כי לכל האמור לעיל, ובפרט לסווג ההכנסה בהולנד כריבית או דיבידנד, השלכות לעניין החלת הוראות החנ"ז בישראל, על כך נרחיב במבזקנו הקרוב.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ועו"ד דני פינק, ממשרדנו.

ביום 22 באוקטובר 2017 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 48290-03-15) את תביעתו של משה ונונו (להלן: "המבוטח") וקבע כי הקצבה שמשולמת לו לפי סעיף 15(2) לחוק שירות המדינה (גמלאות) (להלן: "חוק הגמלאות") היא קצבת פרישה לעניין סעיף 175 לחוק הביטוח הלאומי (להלן: "החוק"), ויש לנכות את סכומה מדמי האבטלה.

רקע חוקי

• לפי סעיף 175 לחוק הביטוח הלאומי, מי שזכאי לדמי אבטלה ובעד אותו זמן יש לו הכנסה מקצבת פרישה, מגמול פרישה ומקצבת התאמה, ינוכה מדמי האבטלה סכום השווה להכנסתו שמקורה בקצבה או בגמול כאמור.

  קצבת פרישה היא קצבה המשתלמת עקב פרישה מכל אחד מאלה:

  1. מעבודה.

  2. משירות בצה"ל, במשטרת ישראל ובשירות בתי הסוהר.

• סעיף 15 לחוק הגמלאות מונה את התנאים השונים שבהם זכאי "לקצבת זקנה" עובד מדינה, או עובד תאגיד סטטוטורי שהממשלה החילה עליו את חוק, שירות המדינה.

תמצית עובדתית

• המבוטח עבד 5 שנים ברשות הדואר ופוטר ביום 30.9.1995. מחודש 10/1995 משולמת לו קצבה לפי סעיף 15(2) לחוק הגמלאות.

• הסיבה לפיטורין: קיומה של נכות רפואית בשיעור של 25% או יותר, שהיא אחד מתנאי הזכאות לאותה הקצבה.

• ביום 17.7.2014 הגיש המבוטח תביעה לדמי אבטלה. תביעתו אושרה לפי סך 216.75 ₪ ליום, בניכוי 64.26 ₪ ליום בגין הקצבה.

• כנגד קביעה זו הגיש המבוטח תביעה לבית הדין לעבודה.

• לטענת המבוטח, אין לפקיד התביעות של המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") סמכות להפחית מדמי האבטלה סכומים בגין הקצבה, הואיל ומדובר בקצבת נכות מעבודה. המבוטח הסתמך על פס"ד בביה"ד הארצי, המל"ל – ברנרד בן משה – מיום 9.9.2008 (עב"ל 627/07).

• לטענת המל"ל, קצבה לפי סעיף 15(2) לחוק הגמלאות היא "קצבת פרישה" ואין היא קצבת נכות מעבודה. הכוונה בסעיף 175 לחוק, להפחית מדמי האבטלה סכומים המשולמים לעובד כקצבה מחליפת שכר.

דיון והחלטה

• בעניין בן משה נפסק כי מטרת סעיף 175 לחוק היא לקזז מגמלת אבטלה פנסיה מוקדמת שמקבל עובד ממקום עבודתו או תגמולים המושתתים על שכר, להבדיל מקצבת נכות מעבודה שאינה מקוזזת מדמי האבטלה.

• בהתאם לקביעת בית הדין, המטרה החקיקתית שביסוד ההבחנה בין קצבת פרישה לבין קצבת נכות מעבודה, לעניין חובת ניכוי מדמי אבטלה, היא לצמצם את היקף פרישת רשת הביטחון הסוציאלי שחוק הביטוח הלאומי יוצר בתחום האבטלה, במקרים שבהם המובטל זכאי לקצבה תעסוקתית, ומנגד להימנע מיצירת תמריץ שלילי לנכי עבודה הזכאים לקצבת נכות, מלממש את כושר ההשתכרות חרף נכותם.

• כיוון שאחד מתנאי הזכאות לקצבה לפי חוק הגמלאות היא קיומה של נכות רפואית בשיעור 25% או יותר, המבוטח טוען כי מדובר ב"קצבת נכות מעבודה" שאותה הוציא המחוקק מגדר סעיף 175 לחוק.

• הגדרת קצבה לפי סעיף 15(2) לחוק הגמלאות כ"קצבת פרישה" אינה מחייבת סיווגה כקצבת פרישה לעניין החוק, אך קצבת פרישה לפי סעיף 15(2) לחוק הגמלאות אינה קצבת "נכות מעבודה" כהגדרתה בחוק, ואין כל דרישה כי הנכות המאפשרת את פיטוריו של "עובד מדינה" וזכאותו לקצבת פרישה תהיה נכות כתוצאה מ"פגיעה בעבודה".

• קצבת פרישה משולמת לכל החיים, בהתאם למשכורת הקובעת ובהתאם לוותק של העובד, ואילו קצבת נכות מעבודה מהביטוח הלאומי משולמת בזיקה לשכר, כל עוד מתקיימת במבוטח הגדרת "נכה עבודה", ובהתאם לשיעור הנכות.

• הזכאות לקצבה לפי סעיף 15(2) לחוק הגמלאות היא חלק מתנאי העבודה להם זכאי עובד המדינה והקצבה משולמת לו "עקב פרישה מעבודה".

• הקצבה שמשולמת למבוטח היא קצבה תעסוקתית ולא קצבת נכות.

• לאור האמור לעיל קצבת הפרישה שקיבל המבוטח היא בגדר "קצבת פרישה" לעניין סעיף 175 לחוק ודין התביעה להידחות.

בשולי הדברים
מדמי האבטלה מופחתת קצבת פרישה מחליפת שכר (לפי סעיף 175 לחוק) וגם הכנסות מעבודה וממשלח יד (לפי סעיף 176 לחוק). סעיף 176 לחוק אינו מבחין בין ההגדרות השונות של "עובד עצמאי" או "מי שאינו עונה להגדרת עובד עצמאי" וכל ההכנסה מופחתת לפי ההכנסות בשומה (גם אם העובד העצמאי שילם דמי ביטוח לפי הכנסת מינימום).

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי כהן.