מבזק מס מספר 700 - 12.9.2017

ביום 23 באוגוסט פרסמה רשות המיסים חוזר מיסוי מקרקעין 8/2017 (להלן: "החוזר"), העוסק בהוראות המעבר לסעיף 3(ט1) בהעברת דירה שהועמדה לשימוש בעל מניות מהותי או קרובו.

בהתייחס להוראות המעבר, כתבנו במבזק מס' 677 מיום 16 בפברואר 2017 את החלופות השונות העומדות בפני בעל המניות המהותי, שדירה שבבעלות חברה בשליטתו הועמדה לשימושו. נזכיר כי הוראות המעבר נותנות לבעל המניות המהותי 4 חלופות לפעולה לפי בחירתו.
הוראת המעבר (סעיף 96(ב) ), קובעת: "הוראות סעיף 3(ט1) לפקודה, כנוסחו בסעיף 94(1) לחוק זה, יחולו על נכס מסוג דירה שהועמד לשימוש בעל המניות המהותי ערב יום תחילתו של חוק זה, כמפורט בפסקאות (1) עד (4) שלהלן, לפי בחירתו…". (ההדגשה אינה במקור)
נשאלה השאלה, מה דינה של דירה, שנרכשה ע"י החברה לצורך שימושו העתידי של בעל המניות המהותי עם סיום בנייתה, אולם נכון ליום התחילה -1.1.2017, טרם הועמדה לשימושו, כיוון שטרם הסתיימה הבנייה.
כלומר כל עוד בנייתה של הדירה טרם הסתיימה, אין הדירה עומדת לשימוש בעל המניות ואינה באה בגדר "משיכה מחברה" ולפיכך, לכאורה הוראות סעיף 3(ט1) לא יחולו בגינה.
עם זאת, רשות המיסים, באה לקראת הנישומים בצעד ליבראלי תכליתי, ובהחלטת מיסוי 5423/17 (להלן: "החלטת המיסוי") ובעקבותיה בחוזר מיסוי מקרקעין 8/2017, קבעה כי הוראות המעבר המקלות המאפשרות לבעל המניות המהותי להעביר את הדירה לבעלותו, יחולו גם על דירה שביום 1.1.2017 בנייתה טרם הסתיימה, ולפיכך טרם הועמדה לשימוש בעל המניות המהותי באותו מועד. כל זאת בהתקיים תנאים

שנקבעו בהחלטת המיסוי. ואלו התנאים:

1. הדירה נרכשה לפני 31 בדצמבר 2016

2. קיימת התחייבות מצד הקבלן לסיום הבניה או שנרכשה במסגרת קבוצת רכישה.

3. בעל המניות המהותי יעבור להתגורר בדירה עם סיום הבניה (ט' 4) ולא יאוחר מיום 31.12.2018.

4. בעל המניות המהותי ומשפחתו יתגוררו בדירה למשך שנתיים לפחות.

5. השימוש ראשון בדירה יהיה ע"י בעל המניות המהותי ולא שוכר או צד ג'.

   בהחלטת המיסוי נקבע כי בגין העברת הדירה לבעל המניות המהותי הוא יחויב בהכנסה מדיבידנד או משכורת או 2(1), לפי העניין ויצאו שומות מס שבח, שיוקפאו עד להתקיימות התנאים שלעיל. עוד נקבע כי עד למועד העברת הדירה יחולו הוראות המעבר וחיוב בדמי שימוש.

   בהתאמה נקבע בחוזר מיסוי מקרקעין 8/2017 כי הגדרת "דירה" לעניין סעיף 3(ט1) תכלול גם דירה בבניה, ובלבד שיתקיימו לגביה התנאים בהחלטת המיסוי.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח רונית בר ורו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

כידוע, תיקון 197 לפקודה שבא במסגרתו של חוק ההסדרים לשנים 2013 ו-2014, חולל בין היתר, רביזיה בסעיף 64א לפקודה העוסק בחברה משפחתית.
אחד התיקונים המהותיים עסק במניעת היכולת להיכנס ולצאת ממשטר המס המשפחתי לפי בחירת הנישום.
כיום, על מנת להחיל את הוראות המשטר יש להודיע על הבחירה בו ("הבחירה המשפחתית") בתוך שלושה חודשים ממועד התאגדות החברה.
בהמשך נקבע כי אם חברה חדלה להיות חברה משפחתית, לא תוכל לשוב ולהיות כזו לעולם.
ישנם מקרים מיוחדים, אשר לא טופלו במסגרת החקיקה האמורה (שהינה כידוע פיסה מזערית מתוך דבר חקיקה מורכב ועב כרס, הוא חוק ההסדרים), אשר בגינם היה ראוי ליתן הוראה מקילה בכל הנוגע למועד הבחירה המשפחתית, למשל:

1. תושב חוץ שמבצע השקעה חדשה בישראל באמצעות חברה זרה קיימת – במקרה זה ממילא לא קם הצורך לדווח לרשות המסים בישראל על הבחירה המשפחתית עד למועד ההשקעה, שכן עד למועד זה לא חוסים חברה או נישום כאמור תחת רשת המס הישראלית;

2. עולה חדש (ולעניין המבזק – גם תושב חוזר ותיק) שמקים חברה זרה בתקופת ההטבות (קל וחומר אם היתה לו חברה זרה קודם לעלייתו) – במקרה כזה אמנם נמצא הנישום ברשת המס הישראלית, אולם המחוקק פטר אותו ממילא מכל דיווח על נכסים מחוץ לישראל ואף ביטל את מבחן השליטה והניהול על עסקי החברה, ולמעשה בתקופת ההטבות אין לרשות המסים כל עניין בחברה הזרה והכנסותיה (ככל שהופקו בחו"ל);

3. גיור חברה זרה בעקבות עליית מנהלי החברה או בעקבות חזרת בעליה לישראל שלא במעמד תושב חוזר ותיק – במקרה כאמור, אירוע העלייה או החזרה לישראל עשוי לבסס שליטה וניהול מישראל ובהתאם לקבוע את תושבותה הישראלית של החברה, על כל המשתמע מכך, כאשר לפני כן לא היו כפופים החברה ובעליה לרשת המס הישראלית כלל.

המשותף לכל אותם מקרים (וקיימים נוספים), הוא שערב התרחשותם, לא היו החברה ובעליה כפופים למס בישראל, לא בשל הכנסות החברה ולא בשל דיבידנד המחולק ממנה, וממילא לא היה טעם (או סמכות שלטונית במקרים מסוימים) לדרוש הודעה מבעלי החברה על הבחירה המשפחתית.
מתוך העולה מדברי ההסבר לחוק ההסדרים, נראה כי הטעם העיקרי לקשיחות בעניין מתן ההודעה הוא: "לסגור פרצות ולמנוע תכנוני מס שהמדינה מפסידה בשלהם סכומי כסף ניכרים".
בהמשך נכתב כי: "לעתים לקונות ופרצות אלה נסגרות בהכרעה שיפוטית… אך לעתים לשון החוק מאפשרת את אותם תכנוני מס לא נאותים ולא צודקים" וגם: "תכנוני מס רבים מתבצעים בתפר ובמעבר בין חברה משפחתית לחברה רגילה ולהיפך, ולכן מוצע בהצעת חוק זו לטפל במעברים אלה".
עינינו הרואות, כי חששו של המחוקק בעיקר במעבר ממשטר מס דו שלבי למשטר מס חד שלבי, ובעיקר מדובר במצב בו הנישום משקיף את החברה בבעלותו (בהודעתו על הבחירה המשפחתית) ונהנה משיעורי מס סופיים ומוגבלים החלים על יחיד, בעיקר בשוק ההון, תחת שיטת המיסוי החד שלבית, מבלי שמשך קודם את עודפי החברה כדיבידנד.
אגב, אותו חשש משתקף גם במסגרת הוספתו לאחרונה של סעיף 3(ט1) לפקודה (משיכות בעלים) כשבמסגרתו נקבע כי מתן הלוואה לתאגיד שקוף בשליטתו של בעל החברה (שוב, תוך מיסוי היחיד בשיעורי מס סופיים מוגבלים על הכנסות משוק ההון למשל) ייחשב כמשיכת דיבידנד.
הנסיבות העובדתיות והכלכליות המאפיינות את החשש שהוביל לתיקון סעיף 64א אינן מתקיימות באותם מקרים שפורטו לעיל, שכן לא מדובר במניעת תכנון מס באותם מקרים ולא באובדן המיסוי על הדיבידנד, שהרי ניתן היה למשוך דיבידנדים ללא מס בישראל ערב הבחירה המשפחתית המבוקשת. ואולי זה הכלל שיש ליישם בשקילת מתן אפשרות להודעה מאוחרת: האם עובר למועד ההשקפה המבוקשת ניתן היה למשוך דיבידנדים ללא מס בישראל.
ראוי ומבורך אם רשות המסים תפרסם הוראה מקילה בעניין מועדי הדיווח במקרים מיוחדים, כפי שכבר עשתה במקרים אחרים – למשל: הודעה מאוחרת על יצירת נאמנות על ידי יוצר שעלה לישראל, רק בתום תקופת ההטבות (סעיף 75טז1 לפקודה), הודעה על חברה להחזקת נכסי נאמנות בבעלות נאמנות תושבי חוץ אשר יכולה להימסר:
"תוך 91 ימים ממועד ההשקעה בנכס בישראל או הפקת הכנסה בישראל" (במקום 90 ימים ממועד התאגדות החברה – נשמע מוכר?), כדברי סעיף 3.1.3.3 לתוספת 1 להוראת ביצוע 1/2010 בעניין נאמנויות, וקיימות דוגמאות נוספות.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ממשרדנו.

סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין מאפשר למנהל להאריך כל מועד הקבוע החוק. היקף תחולתו של הסעיף היווה שדה התגוששות ארוך שנים בין הנישומים לבין רשות המיסים אשר גרסה כי בכל ענייני המועדים המהותיים (מכר דירה אחת לארבע שנים, חילוף תוך 12 חודש או פתיחת שומה תוך 4 שנים בלבד וכד', אין הסעיף מקנה למנהל כל סמכות להאריך מועד.
במבזק מס 685 מיום 27.4.2017 הבענו "שמחתנו" לקביעה שיפוטית רעננה בועדת הערר בעניין רייך (ו"ע 9451-10-16), אשר דחתה את בקשתו של המנהל לדחות על הסף טענת בני זוג לביצוע פתיחת שומת מס רכישה שהוצאה קצת יותר מחלוף 4 שנים קודם לכן. בקשת פתיחת השומה היתה תוך נימוק כי נפלה טעות בשומה העצמית, והושת עליהם מס רכישה גבוה מדי.
המנהל ביקש מועדת הערר לדחות על הסף את הערר, בטענת התיישנות (שלא ניתן להאריכה).
ועדת הערר דחתה את בקשת המנהל וקבעה כי על אף אי הבהירות המשפטית בסוגיה, הרי שלא מכבר ניתן פס"ד חכמי בביהמ"ש העליון (ע"א 5461/11) וממנו משתמע דווקא כי בהתקיים סיבה מספקת, יש לאפשר פתיחת שומה גם לאחר חלוף 4 שנים, תוך שימוש בסעיף 107.
לא חלפו שבועיים ובמבזק מס 686 מיום 11.5.2017, נאלצנו להודות (בערך) כי ביהמ"ש העליון "שפך מים צוננים" על התלהבותנו הקודמת, וכך קבע בפס"ד קצרצר בעניין בר גיורא (ע"א 5070/15):
"בהמלצתינו הגיעו הצדדים להסכמה כדלקמן:
(1) הערעור יידחה ברובו (למעט המפורט בסעיף 2 להלן) וזאת בהינתן ההתיישנות המהותית הקבועה בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג – 1963 שאת המועד הקצוב בו לא ניתן להאריך מכוח הוראות סעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין.
(2) בסוגיה אחת יוחזר הדיון אל בית המשפט המחוזי והיא – סוגיית הזכאות לקיזוז הפסדים לצורך חישוב מס שבח.
בעניין זה יתקיים דיון לגופם של דברים ויתבררו הטענות העובדתיות והמשפטיות שבפי הצדדים…". (ההדגשות – לא במקור).
מכאן הסקנו כי על פניו ביהמ"ש העליון קבע – אמנם באמרת אגב – חד משמעית, כי לא ניתן להאריך התיישנות לעניין סעיף 85, ע"י שימוש בסעיף 107.
עם זאת הבענו תמיהה יתרה בעניין פסקה 2 לעייל בפסק דינו של ביהמ"ש העליון, שכן מאפשרת לדון בחלקים מסויימים מן הערר אף שחלה התיישנות !!

ביום 22.8.2017, "חזר הצבע ללחיינו" (לפחות בינתיים), זאת לאחר שבעקבות "הלכת" בר גיורא לעייל, אזר המנהל אומץ והגיש בקשה באופן חריג ביותר לוועדת הערר: לשקול בשנית את קביעתה הקודמת בה דחתה את בקשתו לדחות על הסף את ערר בני הזוג רייך בטענת התיישנות, כמתואר לעייל:
והפעם דחתה וועדת הערר פה אחד את בקשת המנהל, גם בניתוח מעמיק של רו"ח צבי פרידמן (שאינו שופט) וגם ע"י השופט מגן אלטוביה חבר הוועדה.

נצטט מספר קטעים מן הפסק המדברים בעד עצמם.
בהתייחס ל"הלכת" בר גיורא (המצוטטת לעייל):
"…עינינו הרואות כי הסכם הפשרה נוסח ע"י עו"ד לינדר (ב"כ מנהל מיסוי מקרקעין) וכן את להיטותו של עו"ד לינדר שבהסכם הפשרה הקביעה העקרונית בדבר ההתיישנות המהותית שלפי סעיף 85 לחוק (על אף דבריה של כב' השופטת חיות "שלא מזמינים אצלנו פסקי דין").
נראה לי שאין זה מכובד ואין זה יאה למדינה לבצע "מחטף" ו"להזמין" פס"ד של בית המשפט העליון ולקבוע הלכה, שתעלה בקנה אחד עם עמדתה, בנושא כל כך ערכי של סופיות השומה מול החתירה לתשלום מס אמת והאיזון הנדרש ביניהם במקרים חריגים".

ובסיכום הפסק:
"אינני סבור כי פס"ד של בית המשפט העליון בעניינו של בר-גיורא קבע הלכה לפיה לא ניתן להאריך את התקופה הקבועה לתיקון השומה שבסעיף 85 לחוק באמצעות סעיף 107 לחוק גם במקרים חריגים שבהם יש "סיבה מספקת" לתיקון השומה.
וועדות ערר לדורותיהן היו חלוקות בדעתן בנושא זה ובית המשפט העליון גם הוא עסק בסוגיה זו אך טרם הכריע סופית בנושא זה. עם זאת ישנן מספר אמירות של שופטי בית המשפט העליון. האחת של כב' השופט אליקים רובינשטיין באמרת אגב בעניין כספי והשנייה של כב' השופט יורם דנציגר בעניין חכמי שאליו הצטרפו בהסכמה כל יתר חברי המותב שישבו באותו הרכב.
לאמירותיו של כב' השופט דנציגר (שאליו הצטרפו בהסכמה כל יתר חברי המותב) יש, לדעתי, משקל הרבה מעבר לאמרת אגב ויש בסיס להנחה, לפיה, אם הייתה לנישום "סיבה מספקת" לתיקון השומה מעבר לתקופת ה-4 שנים שנקבעו בסעיף 85 לחוק, היה בית המשפט העליון נעתר לתיקון השומה.
אני "העני ממעש, נרעש ונפחד מפחד יושב תהילות ישראל" (מתוך תפילת שליח ציבור ביום הכיפורים) הנתלה באילנות הגבוהים של שופטי בית המשפט העליון, בדעה שבמקרים חריגים יש לאפשר הארכת המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק, מכוח הוראות סעיף 107 לחוק, כגון: במקרים בהם נפלה טעות בתום לב, תקופה קצרה של איחור וכיוצ"ב, וזאת כדי לאפשר תשלום מס אמת. יש למצוא את האיזון הנכון בין העקרון החשוב מאד של סופיות השומה לעקרון תשלום מס אמת ויש לעשות זאת תוך שימוש זהיר ומדוד של הפעלת סעיף 107 לחוק.

ו"אמירת על" כללית, לרשויות המדינה, בציטוט מביהמ"ש העליון בעניין כרמל התפלה:
"חובת המדינה להגינות יתרה בהתנהגותה בכל דרכיה, ברורה לדידי כשמש בצהרי היום, עד כי אינה טעונה אסמכתאות. זהו מותר המדינה במיוחד, והשירות הציבורי בכללו, באופן חד ומובהק"…" (ההדגשות – לא במקור).(ההדגשות אינן במקור)

בשורה האחרונה: המשחק עוד לא נסתיים, והתוצאה כרגע: ניתן לפתוח שומה לפי סעיף 85 ככל שישנו נימוק מספק, גם בחלוף יותר מארבע שנים, תוך שימוש בסעיף 107 לחוק.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה, ממשרדנו.

ביום 20 באוגוסט 2017 דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 34078-04-14) את תביעתו של יובל רחום (להלן: "המבוטח") וקבע כי הוא זכאי לדמי פגיעה לפי שכר המינימום. ביה"ד קבע זאת לנוכח העדר מתאם בין השכר שצויין בתלוש לבין התשלום בפועל, ולנוכח העדר אותנטיות של תלושי השכר באופן שאין קשר בינם לבין העבודה בפועל.

עיקרי החוק

• הבסיס לחישוב דמי פגיעה הוא 75% מהסכום המתקבל מחלוקת הכנסת המבוטח שממנה מגיעים דמי ביטוח ברבע השנה שקדם ליום שבעדו מגיעים לראשונה דמי פגיעה, בתשעים.

• סעיף 298 לחוק קובע:

  "…כל תביעה לגמלה שהוגשה למוסד תתברר בידי עובד המוסד שהסמיכה לכך המנהלה (להלן: פקיד תביעות), והוא יחליט אם תינתן הגמלה ובאיזו מידה תינתן".

תמצית עובדתית

• המבוטח יליד 1980 עבד בעסק משפחתי בבעלות אביו ודודו. העסק נקלע לקשיים במהלך שנת 2011, ולא שולמו למבוטח תשלומי שכר בהתאם לתלושים שהופקו עבורו (8,000 ₪ ברוטו לחודש).

• ביום 9.9.2012 הגיש המבוטח תביעה לדמי פגיעה בגין תאונה שאירעה לו ביום 2.8.2012. בטופס התביעה צויין כי עקב קשיים כלכליים, לא העבירו למבוטח משכורות ב – 4 החודשים האחרונים (הקובעים לחישוב הגמלה). עוד צויין כי כספים עשויים להיכנס במהלך החודשים הבאים.

• ביום 13.3.2013 הגיש המבוטח תביעה נוספת בגין תאונה שאירעה ביום 21.2.2013. הוא מסר לחוקר המוסד כי זה 4 חודשים איננו מקבל שכר בשל קשיים כלכליים.

• בניגוד לעובדים אחרים בעסק, לא תבע המבוטח את המעסיק על חוסר תשלום השכר, תוך התחשבות במצב הכלכלי של העסק המשפחתי.

• המוסד לביטוח לאומי (להלן: "המל"ל") הכיר בשתי התאונות כפגיעה בעבודה וביום 22.5.2013 נשלחה למבוטח הודעה לפיה דמי הפגיעה בגין שתי התאונות ישולמו לפי שכר המינימום.

• בתגובה שלח המבוטח מכתב למל"ל שבו פירט נתונים בעניין שכרו. הוא ציין כי במשך שנים שולם לו שכר בגובה 7,000 ₪ נטו, ורק בשל קשיי תזרים אליו נקלע העסק לא שולמה לו משכורת מלאה, אלא מעת לעת שולמו לו סכומים חד פעמיים על החשבון השכר.

• המל"ל השיב שללא אישורים על הפקדת השכר בחשבונו, תישאר הקביעה בעניין שכר המינימום על כנה. משלא הומצאו האישורים נותרה הקביעה.

  המבוטח הגיש תביעה לביה"ד לעבודה וטען בין היתר כי אין כל בסיס משפטי להחלטת פקיד התביעות.

דיון והחלטה

• "מאחר שמדובר בגמלה מחליפת הכנסה, המחייבת עמידה על ההשתכרות הרגילה של העובד עובר לפגיעה, עולה השאלה מה המשקל שאותו יש לייחס לסכומים המפורטים בתלוש השכר והדבר תלוי במכלול נסיבות העניין".

• ביה"ד קובע כי אין מדובר בתקלה זמנית או נקודתית, שכן מעדותו של המבוטח עולה כי תלוש השכר שהונפק לו לא שיקף את הכנסתו בפועל במשך תקופה ארוכה ביותר, מחודש 9/2011 ועד 3/2013 קרי, במשך כשנה וחצי השכר המפורט בתלוש לא תאם בשום דרך את השכר ששולם בפועל.

• עיון בתלושים מעלה כי אין כל קשר בין הרשום בתלושים לבין עבודתו של המבוטח בפועל (לדוגמא, בחודש 8/2012 נעדר המבוטח מעבודתו כשבועיים וחצי בשל מחלה והונפק לו תלוש שכר רגיל כאילו לא נעדר). לדעת ביה"ד תלושי השכר אינם אותנטיים במובן זה שלא קיים קשר בינם לבין העבודה בפועל.

• זאת ועוד, המבוטח טוען כי בשנת 2012 קיבל מהעסק תשלומים במזומן ובהעברות בנקאיות בסכום כולל בסך 46,000 ₪, כאשר היתרה נותרה כחוב של המעסיק כלפיו.

לא צורפה כרטסת "הנהלת חשבונות" ולא הוצג אישור רו"ח להוכחת הדברים וביה"ד מגיע למסקנה כי המסמך שהוצג הוא סתמי.

• העובדה שבניגוד לעובדים אחרים המבוטח לא הגיש תביעה בגין השכר שלא שולם לו ולא קיבל את השלמת השכר, מלמדת שאין מדובר בשכר עבודה. הטענה לרגישות משפחתית מלמדת כי מדובר בעזרה משפחתית בעסק.

• נוספה לכך העובדה כי לא ברור אם המבוטח עבד במשרה רגילה בתקופה שהעבודה במפעל הייתה מוגבלת, כי לא הוצגו דוחות נוכחות.

• בנסיבות הענין, ביה"ד סבור כי החלטת פקיד התביעות לראות את המבוטח כמי ששולם לו שכר מינימום בחודשים שקדמו לפגיעה היא החלטה העולה בקנה אחד עם הנתונים שהובאו בפניו ובתחום סמכותו, ואין כל עילה לביה"ד להתערב בה.

• התביעה נדחתה.

בשולי הדברים
אנו חוזרים ומזכירים למעסיקים שמעסיקים בני משפחה, להתייחס אליהם כשאר העובדים האחרים, על מנת שלא לפגוע בזכויותיהם בעת קרות ארוע המזכה בגמלה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח-גלרט, מר חיים חיטמן ורו"ח (משפטן) ישי חיבה.